Φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή και έκπτωσή του
Κοτζιαγκιαουρίδης Τάσος
Λογιστής – Φοροτεχνικός
Με την ΠΟΛ.1060/19.3.2015 δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 9, 68 και 71 του ν.4172/2013.
Με την παράγραφο 3 της συγκεκριμένης απόφασης ΠΟΛ.1060/19.3.2015 –που επικαλείται ορισμένες αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών- δίνονται οι εξής οδηγίες για την σειρά έκπτωσης των φόρων:
«[…] Όσον αφορά στη σειρά έκπτωσης των φόρων που προβλέπονται στις πιο πάνω περιπτώσεις α’, β’ και γ’ και δεδομένου, ότι οι διατάξεις του άρθρου 68 παρ.3 του ν.4172/2013 περιλαμβάνουν ρυθμίσεις ουσιωδώς όμοιες με εκείνες των προϊσχυουσών διατάξεων του άρθρου 109 παρ. 4 και 5 του ν. 2238/1994, για την ερμηνεία των οποίων έχουν εκδοθεί οι δεσμευτικές για τη Διοίκηση υπ’ αριθμ. 1765/2014, 2988/2014 και 2539/2014 αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, διευκρινίζεται ότι αυτοί θα πρέπει να εκπίπτουν από το συνολικό ποσό φόρου με την σειρά που ορίζουν οι εν λόγω διατάξεις, ήτοι, πρώτα ο φόρος που παρακρατήθηκε, μετά ο προκαταβλητέος φόρος και τέλος ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή […]»..
Η Διοίκηση όμως «ξεχνάει» ότι αυτές οι δικαστικές αποφάσεις προέκυψαν όταν αιφνιδίως τον Μάιο του 2012 με δύο ενδοϋπηρεσιακά έγγραφα τροποποίησε την ερμηνεία της σχετικής διάταξης του ν.2238/1994 και ερμήνευσε αυθαίρετα και χωρίς να υπάρχει τροποποίηση του νόμου, ότι υπάρχει συγκεκριμένη σειρά για την έκπτωση του φόρου και κατά συνέπεια δεν μπορεί να δημιουργείται πιστωτικό υπόλοιπο για συμψηφισμό με την προκαταβολή της επομένης χρήσης όταν υπάρχει φόρος αλλοδαπής.
Το έγγραφο με αριθμ.Πρωτ. Δ12Β/1074575/ΕΞ2012 10.05.2012 του Β΄ τμήματος της Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήματος του Υπουργείου Οικονομικών προς την Γενική Διεύθυνση ΚΕ.Π.Υ.Ο, Διεύθυνση Εφαρμογών Η/Υ τους γνωστοποιεί τα εξής:
«1. Ο φόρος αλλοδαπής KA:600, θα συγκρίνεται με το άθροισμα των ΚΑ:004 (Φόρος που αναλογεί) και ΚΑ: 005 ( Συμπληρωματικός φόρος) και όχι με το άθροισμα του ΚΑ:700, προκειμένου να εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε., με βάση τις οποίες το ποσό του φόρου που εκπίπτει σύμφωνα με την περίπτωση αυτή σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι ανώτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί την Ελλάδα.
2. Περαιτέρω, το ποσό του ΚΑ: 600 (φόρος αλλοδαπής), θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά την εκκαθάριση του φόρου πλην όμως, αν μετά την αφαίρεση του από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος του νομικού προσώπου, προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο ή προσαυξάνει το ήδη υπάρχον πιστωτικό υπόλοιπο (ΚΑ 012) το ποσό που οφείλεται στο φόρο αλλοδαπής δεν θα πρέπει να επηρεάζει το συνολικό χρεωστικό ποσό για βεβαίωση (ΚΑ: 704) ή το πιστωτικό ποσό για επιστροφή (ΚΑ:703). Και τούτο διότι η απόδοση του φόρου αυτού έγινε στην αλλοδαπή και όχι στο Ελληνικό Δημόσιο και εκ τούτου, δεν νοείται η επιστροφή φόρου που δεν καταβλήθηκε σε αυτό».
Η Γενική Διεύθυνση ΚΕ.Π.Υ.Ο, Διεύθυνση Εφαρμογών Η/Υ αποστέλλει προς τα τμήματα Εισοδημάτων των ΔΟΥ TAXIS με κοινοποίηση προς Διεύθυνση Φορολογία Εισοδήματος του Υπουργείου, το έγγραφο με αριθμ. Πρωτ.Δ30Α/4017777/ΕΞ2012 29.05.2012 στο οποίο αναγράφονται τα εξής:
«[..] Β. ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΤΟΥ ΚΑ 600
Ο φόρος αλλοδαπής (Κωδ.600) δεν μπορεί να είναι ανώτερος από το ποσό του φόρου που αναλογεί στην Ελλάδα δηλαδή από το άθροισμα των κωδικών του αναλογούντα και του συμπληρωματικού φόρου (κωδικοί 004+005).
Επειδή η απόδοση του φόρου αυτού έγιε στην αλλοδαπή και όχι στο Ελληνικό Δημόσιο δεν νοείται η επιστροφή του φόρου αυτού από το Ελληνικό Δημόσιο, έτσι το ποσό του κωδικού 600 δεν μπορεί να δημιουργεί πιστωτικό ποσό για συμψηφισμό στον κωδικό 012 και κατά συνέπεια δεν θα μεταφέρεται στον κωδικό αυτό […]».
Εώς το σημείο αυτό δεν υπάρχει ερμηνευτικό πρόβλημα. Αν ο φόρος αλλοδαπής είναι μεγαλύτερος από τον αναλογούντα φόρο, τότε η επιπλέον διαφορά δεν μπορεί να εκπεσθεί. Υπήρχαν πολλές διοικητικές λύσεις που έδιναν οδηγίες για το συγκεκριμένο θέμα (σ.σ. βλ. αρ. πρωτ.1087693/11216π.ε./Β0012/23.5.2007, αρ. πρωτ.1112078/10003/Β0012/16.5.2007, αρ. πρωτ. 1060636/10717/Β0012/9.7.2007), με σαφή συμπεράσματα και ερμηνεία. Η σύγκριση γίνονταν πάντα μεταξύ του αναλογούντος φόρου και του φόρου αλλοδαπής. Χαρακτηριστική περίπτωση είναι το έγγραφο με αρ. πρωτ. 1060636/10717/Β0012/9.7.2007, στο οποίο υπάρχει αναλυτικό παράδειγμα του τρόπου σύγκρισης του φόρου αλλοδαπής και του αναλογούντος φόρου.
Δυστυχώς όμως κατά την προσπάθεια ηλεκτρονικής υποβολής της δήλωσης και μετά και από τηλεφωνική επικοινωνία με το taxinset, διαπιστώθηκε ότι η ερμηνεία των συγκεκριμένων εγγράφων της Διοίκησης -όπως αυτή υλοποιήθηκε τεχνικά-, είναι ότι δεν γίνεται σύγκριση μεταξύ του φόρου αλλοδαπής και του αναλογούντος φόρου αλλά μεταξύ του φόρου αλλοδαπής και του υπολοίπου του αναλογούντος φόρου, αφού αφαιρεθεί η προκαταβολή της προηγουμένης χρήσης και οι παρακρατηθέντες φόροι.
Δηλαδή, έστω ότι τα κέρδη της χρήσης είναι 100.000 €, ο παρακρατηθείς φόρος αλλοδαπής 20% είναι 20.000 € και η προκαταβολή προηγούμενης χρήσης είναι 20.800 € (υποθετικά λαμβάνουμε ότι και τα κέρδη της προηγούμενης χρήσης ήταν 100.000 €, ο φόρος 26% ήταν 26.000 € και η προκαταβολή 80% * 26.000=20.800 €). Σύμφωνα με την Διοίκηση δεν θα συγκρίνω τον φόρο αλλοδαπής 20.000 € με τον αναλογούντα φόρο 26.000 €, αλλά με τον αναλογούντα φόρο μείον την προκαταβολή της προηγουμένης χρήσης, δηλαδή με τις 5.200 € (26.000-20.800) και θα περιορίσω την έκπτωση στις 5.200 €. Εφόσον δηλαδή τα κέρδη είναι ίδια σε δύο χρήσεις, περιορίζεται το δικαίωμα συμψηφισμού του φόρου αλλοδαπής όχι στο ποσό του φόρου που αναλογεί στο εισόδημα αυτό στην Ελλάδα, -όπως δηλαδή προβλέπει ο νόμος-, αλλά στο 20% του φόρου που αναλογεί στο εισόδημα αυτό στην Ελλάδα, αφού το υπόλοιπο 80% καλύπτεται από την προκαταβολή της προηγούμενης χρήσης.
Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών με την απόφαση 1765/2014 έκρινε ότι η αναφορά α, β και γ στο άρθρο 109 του ν.2238/1994 έχει την έννοια της σειράς έκπτωσης. Δεν μπορώ να καταλάβω από που προέκυψε αυτό. Ίσως επειδή ήταν και η θέση της Διοίκησης. Ο ν.2238/1994 αποτελούσε ουσιαστικά κωδικοποίηση του ν.δ. 3843/1958 στον οποίον και εκεί υπήρχε η αναφορά σε α, β και γ χωρίς όμως καμία αναφορά σε όλα αυτά τα έτη (σε εγκυκλίους και δικαστικές αποφάσεις) για την ύπαρξη σειράς στην έκπτωση των φόρων.
Καλό και αυτό. Μετά από 54 χρόνια να ανακαλύπτεται ότι ο νομοθέτης ήθελε να ορίσει σειρά στην έκπτωση των φόρων γι’ αυτό και υπάρχει α, β και γ.
Το συγκεκριμένο πρόβλημα αφορά κυρίως εταιρίες παροχής υπηρεσιών με εισοδήματα στην αλλοδαπή. Φυσικά, να μην αναφέρω ότι καταστρατηγούνται όλες οι συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας, αφού αντί να ισχύει η μέθοδος της «κανονικής πίστωσης» (έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε στο άλλο Κράτος εώς το ύψος του φόρου που αναλογεί στην Ελλάδα), ακολουθείται η μέθοδος «Ελλαδιστάν», ήτοι έκπτωση έως το 20% του φόρου που αναλογεί στο εισόδημα αυτό στην Ελλάδα αφού το υπόλοιπο 80% έχει καταβληθεί ως προκαταβολή.
Για ακόμα μία φορά η λογική πάει περίπατο.
Πηγή: TAXHEAVEN
