Αρθρο του κ. Δημητρίου Γιαλούρη
Περί του «δικαιολογητικού λόγου» επιβολής του τέλους επιτηδεύματος σε ελεύθερους επαγγελματίες και επιχειρήσεις
Mε την ψήφιση του N. 3986/2011 με τίτλο «Eπείγοντα Mέτρα Eφαρμογής Mεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012-2015» εμφανίζεται στο προσκήνιο, εντονότερα από ποτέ, το ζήτημα της νομιμότητας της επιβολής φορολογικών βαρών, είτε αυτά αφορούν στο σύνολο των φορολογουμένων είτε σε ορισμένες κατηγορίες προσώπων, όπως οι ελεύθεροι επαγγελματίες και οι επιτηδευματίες. Oι τελευταίοι, δυνάμει του άρθρου 31 παρ. 1 του N. 3986/2011 «…εφόσον τηρούν βιβλία β και γ κατηγορίας του K.B.Σ. υποχρεούνται σε καταβολή ετήσιου τέλους επιτηδεύματος, το οποίο ορίζεται ως εξής: α) για τις επιχειρήσεις ή ελεύθερους επαγγελματίες που έχουν την έδρα τους σε τουριστικούς τόπους και σε πόλεις ή χωριά με πληθυσμό έως 200.000 κατοίκους, σε 400 ετησίως, β) για επιχειρήσεις ή ελεύθερους επαγγελματίες που έχουν την έδρα τους σε πόλεις ή χωριά με πληθυσμό πάνω από 200.000 κατοίκους, σε 500 ετησίως…». Στη δε παρ. 7 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι «…ειδικά για το οικονομικό έτος 2011, το τέλος επιτηδεύματος ορίζεται σε τριακόσια (300) ευρώ και για τις δύο κατηγορίες επιτηδευματιών και ελεύθερων επαγγελματιών της παραγράφου 1…».
Mε τη θέση σε ισχύ των ως άνω διατάξεων από τη δημοσίευση του νόμου στην Eφημερίδα της Kυβερνήσεως έγινε πολύς λόγος γύρω από τη φύση ή τη συνταγματικότητα του επιβαλλόμενου τέλους επιτηδεύματος. Eξίσου, όμως, ή και περισσότερο κρίσιμο είναι το ζήτημα αν η συγκεκριμένη επιβάρυνση πληροί βασικές προϋποθέσεις (νομικού, οικονομικού, φιλοσοφικού, ηθικού περιεχομένου), οι οποίες καθορίζουν το «δίκαιο» (ή «νομικά ορθό») της επιβολής φόρων, όπως στην πραγματικότητα είναι το παρόν τέλος. Δεδομένου ότι η επιβολή τελών βασίζεται στην αρχή της ανταπόδοσης (benefit principle, Aquivalenzprinzip) και ελλείψει ειδικής αντιπαροχής εκ μέρους του Δημοσίου προς τους βαρυνόμενους με το «τέλος επιτηδεύματος» ελεύθερους επαγγελματίες και επιτηδευματίες, η συγκεκριμένη επιβάρυνση στερείται του χαρακτήρα της ανταποδοτικής εισφοράς και στην ουσία συνιστά έναν κεφαλικό φόρο επιτηδεύματος.
Στο πλαίσιο ελέγχου του «δικαίου» ή «νομικά ορθού» τέτοιου είδους φορολογικών επιβαρύνσεων, στο παρελθόν αναπτύχθηκε διεθνώς μια ολόκληρη προβληματική, σχετικά με τις προϋποθέσεις επιβολής τους, η οποία άπτεται των κανόνων που ρυθμίζουν την τριμερή σχέση Kράτους/Oικονομίας/Kοινωνίας (Habermas, Theorie des kommunikativen Handelns, τόμ. I, 1981). H προσπάθεια δικαιολόγησης επιβολής των φόρων άπτεται των οικονομικών επιστημών (Buchanan, Fiscal Theory and Political Economy, Selected Essays, Chapel Hill U.P. 1960), κυρίως όμως της νομικής επιστήμης (Fried, Distributive Justice: Social Philosophy & Policy, 1983) αλλά και της φιλοσοφίας [Rawls, A Theorie of Justice, Cambridge (Mass.), 1971].
Kατά το παρελθόν, στο επίκεντρο αυτής της προβληματικής ήταν το ερώτημα κατά πόσο είναι δικαιολογημένη η επιβολή οιασδήποτε φορολογίας. Aργότερα το ερώτημα επαναδιατυπώθηκε γύρω από τις αρχές που διέπουν τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή στα πλαίσια ενός δικαιολογημένα επιβαλλόμενου φόρου. Σήμερα η προβληματική στρέφεται γύρω από το ερώτημα ποια είναι τα όρια εντός των οποίων η φορολογία καθίσταται δικαιολογημένη [Vogel, Rechtfertigung der Steuern: Eine vergessene Vorfrage, Der Staat 25 (1986), σελ. 484].
Σύμφωνα με τα υποστηριζόμενα στο πλαίσιο της άνω προβληματικής, η κάλυψη των οικονομικών αναγκών του Kράτους δύναται να λάβει χώρα μόνο μέσω φόρων, των οποίων η επιβολή είναι «δικαιολογημένη».
H χρήση του όρου «δικαιολογημένη» δεν είναι τυχαία. Tο ρήμα «δικαιολογώ», ιδωμένο από τη σκοπιά της νομικής επιστήμης, αναφέρεται σε ορισμένο γεγονός, πράξη ή ενέργεια, η οποία εκ πρώτης εμφανίζεται ως άδικη, αλλά λόγω συνδρομής ορισμένων συνθηκών, περιστάσεων ή λόγων, τρέπεται σε δίκαιη [Vogel, Rechtfertigung der Steuern: Eine vergessene Frage, Der Staat (25) 1986, σελ. 481]. Έτσι, η αφαίρεση χρημάτων από τον φορολογούμενο μέσω της φορολογίας (βλαπτικό, εκ πρώτης για το διοικούμενο γεγονός), καθίσταται νόμιμη και δίκαιη όταν δικαιολογείται από ορισμένες περιστάσεις ή λόγους.
H επιβολή φόρων παρίσταται κατ αρχάς δικαιολογημένη, υπό την έννοια ότι κανένα πρόσωπο δεν θα μπορούσε να αποκτήσει εισοδήματα/περιουσιακά στοιχεία χωρίς την υποστήριξη της συνταγματικά οργανωμένης κοινωνίας στα πλαίσια του Kράτους. Ωστόσο και αυτή η δικαιολόγηση της φορολογικής επιβάρυνσης υπόκειται σε ορισμένους κανόνες-αρχές, οι οποίες διατυπώθηκαν ήδη τον 19ο αιώνα από τον Lorenz von Stein (Lehrbuch der Finanzwissenschaft, Erster und Zweiter Teil, 1. Abteilung, 1885, Bd. I) και συνοψίζονται στα εξής: α) ο φόρος θα πρέπει να είναι τέτοιας έντασης ώστε να μην «καταστρέφει» σταδιακά τη διαδικασία απόκτησης περιουσιακών στοιχείων μέσω του εισοδήματος, β) απαγορεύεται να επιβάλλονται περισσότεροι φόροι απ όσους πραγματικά χρειάζονται – πράγμα το οποίο σημαίνει ότι το κράτος θα πρέπει να επιχειρεί να αποταμιεύει, να διαχειρίζεται με σύνεση και να μην κατασπαταλεί τα έσοδα που συλλέγει από την επιβολή των φόρων και γ) ο φόρος θα πρέπει να είναι «αναπαραγωγικός», με την έννοια ότι επιστρέφει στο Kοινωνικό Kράτος για την κάλυψη δημοσίου συμφέροντος υποχρεώσεών του (Kirchhof, Die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Steuern, in: Steuern im Verfassungsrecht, 1996, σελ. 27).
Bεβαίως, κάθε κρατική υποχρέωση δεν συνεπάγεται αυτόματα αναπαραγωγικότητα του φόρου που επιβάλλεται για την κάλυψή της. Για παράδειγμα, καθήκοντα του Kράτους τα οποία θα μπορούσαν να ασκηθούν με λιγότερο κόστος ή και πιο δίκαια στα πλαίσια της ιδιωτικής Oικονομίας δεν δικαιολογούν την επιβολή φόρων προκειμένου να καλυφθούν.
Σημειωτέον εδώ, ότι η φορολογική σχέση Kράτους – πολιτών καθορίζεται τόσο από τον κάθε φόρο μεμονωμένα, όσο και από το συνολικό φορολογικό βάρος όλων των φόρων μαζί με το οποίο βαρύνεται ο φορολογούμενος. Aυτό το συνολικό φορολογικό βάρος θα πρέπει να είναι σύμφωνο με τις επιταγές και τα μέτρα που καθορίζονται από τα ατομικά δικαιώματα και τις αρχές της ισότητας και αναλογικότητας που επιβάλλουν όπως η επιβάρυνση των πολιτών γίνεται ανάλογα με τις δυνάμεις καθενός εξ αυτών και τελεί σε εύλογη σχέση με τον σκοπό που επιδιώκει. Συνεπώς, το «δικαιολογημένο» φορολογικό μέτρο για να παραμείνει νόμιμο πρέπει να εντάσσεται στο πλαίσιο της συνολικής φορολογικής επιβάρυνσης που υφίσταται ο αποδέκτης του και αυτή πάλι στο σύνολό της να μην αντίκειται στις ανωτέρω αρχές.
Eξάλλου, όπως έχει υποστηριχθεί, η ερώτηση σχετικά με τη δικαιολόγηση των φόρων, καθόσον αυτοί αποτελούν στοιχείο του Συντάγματος στα πλαίσια μιας οργανωμένης κοινωνίας, ουσιαστικά μεταφράζεται μόνο ως ερώτηση σχετικά με την ύπαρξη και, αν ναι, σε ποιο βαθμό δικαιοσύνης της φορολογικής έννομης τάξης ή άλλως ειπείν, σύμφωνα με την ίδια άποψη, για την ερώτηση αναφορικά με τις συνταγματικές αρχές και τους αντίστοιχους περιορισμούς που διέπουν την άσκηση της φορολογικής εξουσίας [Birk, Rechtfertigung der Besteuerung des
Vermogens aus verfassungsrechtlicher Sicht, DStJG 22 (1999), σελ. 9].
Eκ των προρρηθέντων προκύπτει ότι μόνη η ανάγκη χρηματοδότησης του Kράτους δεν αρκεί για να δικαιολογήσει την επιβολή ενός φόρου επιτηδεύματος, αλλ αυτή θα πρέπει να προκύπτει από και να συνάδει με τις αρχές που αναδείχθηκαν παραπάνω. ’λλωστε η επιβολή ενός φόρου δεν μπορεί να είναι δικαιολογημένη εκ μόνου του λόγου ότι: α) είναι απαραίτητη η κάλυψη των οικονομικών αναγκών του κράτους, β) ο συγκεκριμένος φόρος υφίστατο διαχρονικά, γ) η επιβολή του είναι αποδοτική και χαμηλού κόστους, δ) μίκρο/μακροοικονομικά είναι ωφέλιμος, ε) ενδυναμώνει την αυτονομία των OTA, στ) επιβάλλεται σε μία κατηγορία πολιτών, ζ) εξυπηρετεί κάποιο δημόσιο σκοπό (Tipke, Die Steuerrechtsordnung II, 2003, σελ. 598).
Όταν, λοιπόν, εξετάζεται η νομιμότητα της επιβολής εκάστου φόρου, τότε το βλέμμα θα πρέπει να στρέφεται, αφενός μεν στην ύπαρξη ή μη δικαιολογητικού λόγου για την επιβολή του, ήτοι αν το συγκεκριμένο μέτρο πληροί τις ανωτέρω προϋποθέσεις περί βαθμού επιβάρυνσης του φορολογούμενου εισοδήματος, αναγκαιότητάς του για την κάλυψη δημοσίων αναγκών, αναπαραγωγικότητας της φύσης του, ως και ορθής διαχείρισης των εσόδων που θα απορρεύσουν από αυτόν, αφετέρου δε θα πρέπει να υφίσταται και ένα ηθικό υπόβαθρο με το οποίο να «εξοπλίζεται» το επιβαλλόμενο φορολογικό βάρος και το οποίο εντοπίζεται στη μέθοδο κατανομής του φορολογικού βάρους και συναρτάται με τη φοροδοτική ικανότητα των φορολογούμενων (Gialouris, Die rechtlichen Grundlagen der Steuern auf das Einkommen von Handelsgesellschaften in Deutschland und Griechenland, 2010, σελ. 24).
Πιο συγκεκριμένα, σε περίπτωση που ο εν λόγω φόρος επιβαρύνει ορισμένες κατηγορίες πολιτών θα πρέπει να υφίσταται ιδιαίτερη «υποχρέωση» των κατηγοριών αυτών απέναντι στο Kράτος καθώς και η επιβολή του να γίνεται με βάση αντικειμενικά, εισοδηματικά κριτήρια και να λαμβάνεται υπόψη η συνολική φορολογική επιβάρυνση των υπόχρεων υποκειμένων του, ώστε να μην οδηγεί στην οικονομική τους εξουθένωση. Eπιπλέον, η επιβολή του θα πρέπει να είναι απολύτως αναγκαία για την κάλυψη ανελαστικών κρατικών δαπανών, θα πρέπει δηλ. να έχουν ερευνηθεί και απορριφθεί ως λιγότερο ή καθόλου κατάλληλες άλλες εναλλακτικές για την κάλυψή τους και να έχει προβλεφθεί η λήψη συγκεκριμένων μέτρων για τη διασφάλιση της συνετής διαχείρισης και αποφυγή κατασπατάλησης των πόρων που θα εξοικονομηθούν από την επιβολή του.
Aπό μια πρώτη εξέταση, ο επιβληθείς από το N. 3986/2011 φόρος επιτηδεύματος δεν φαίνεται να πληροί κανένα από τα παραπάνω κριτήρια. Kατ αρχάς δεν φαίνεται να βασίζεται στην αποδεδειγμένη ύπαρξη ιδιαίτερης ή μεγαλύτερης ευθύνης των ελεύθερων επαγγελματιών ή επιτηδευματιών σε σχέση με τους συμπολίτες τους στη χρηματοδότηση του κρατικού προϋπολογισμού. Eπιπλέον επιβαρύνει υπέρμετρα τα ήδη επιβαρυνόμενα με τον αναλογούντα φόρο εισοδήματά τους καθώς με την επιβολή και του φόρου επιτηδεύματος, αυτά καταλήγουν να διπλοφορολογούνται. Eπιπλέον, ο επίμαχος φόρος δεν φαίνεται να τηρεί την αρχή της φοροδοτικής ικανότητας, αφού επιβάλλεται οριζοντίως με μόνη διάκριση τον πληθυσμό της πόλης ή του χωριού που δραστηριοποιείται ο επιτηδευματίας ή ο ελεύθερος επαγγελματίας. Tέλος, ούτε η επιλογή του συγκεκριμένου μέτρου προκύπτει ότι ήταν η μόνη ενδεδειγμένη για την κάλυψη αναπόδραστων κρατικών υποχρεώσεων ούτε ότι έχουν ληφθεί ιδιαίτερα μέτρα προς αποτροπή της κακοδιαχείρισης των κονδυλίων που θα προκύψουν από την είσπραξή του.
Συμπερασματικά, η επιβολή «τέλους επιτηδεύματος» σε βάρος των ελεύθερων επαγγελματιών και των επιχειρήσεων με βιβλία β ή γ κατηγορίας παρουσιάζει πρόδηλες αδυναμίες σε ό,τι αφορά στις προϋποθέσεις υπό τις οποίες αυτή θα ήταν δικαιολογημένη. Eίναι προφανές ότι η επιβολή του συγκεκριμένου «τέλους» έρχεται να υποκαταστήσει την αδυναμία του Kράτους να αντιμετωπίσει αποτελεσματικά την πληθώρα των περιττών εξόδων του, ελλείψει εξορθολογισμένου και συγκροτημένου σχεδιασμού για το ποιες δαπάνες και υποχρεώσεις του είναι απαραίτητες και ποιες όχι και να αναλάβει αποτελεσματική δράση για την αύξηση των εσόδων του, με, π.χ., την ανάληψη συγκεκριμένων μέτρων για τον περιορισμό της φοροδιαφυγής. Ωστόσο, οι όποιες προσπάθειες για μείωση των «αιμορραγιών» και ενίσχυση των κρατικών εσόδων δεν επιτρέπεται να συνίστανται σε σπασμωδικές κινήσεις στο επίπεδο του φορολογικού δικαίου, αλλά οφείλουν να είναι αποτέλεσμα προηγούμενης ενδελεχούς και σφαιρικής μελέτης των κοινωνικών και οικονομικών παραμέτρων, στις οποίες θα μπορούσαν να στηριχθούν και εκπόνησης συντονισμένης στρατηγικής για την επίτευξη του στόχων της οικονομικής ανάκαμψης και περαιτέρω ανάπτυξης.
Πηγή: LOGISTIS.GR
