Φορολογία εισοδήματος - Γενικά

Η παρακράτηση φόρου για τις αμοιβές Δ.Σ. από 1.1.2014

Μια νέα ασάφεια στο νόμο 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) δημιουργεί σύγχυση για το τι ακριβώς θα ισχύσει σχετικά με την παρακράτηση των αμοιβών Διοικητικού Συμβουλίου.

Ας πάρουμε όμως τα πράγματα από την αρχή.

-> Σύμφωνα με την περίπτωση δ' του  άρθρου 12 του νόμου 4172/2013, από 1.1.214 οι αμοιβές Δ.Σ. εντάσσονται πλέον στο εισόδημα από μισθωτή εργασία.

Αναλυτικά το άρθρο 12 προβλέπει:
«1. Το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης.
2. Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες:
α) στο πλαίσιο σύμβασης εργασίας, σύμφωνα με το εργατικό δίκαιο,
β) βάσει σύμβασης, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών,
γ) οι οποίες ρυθμίζονται από τη νομοθεσία περί μισθολογίου και ειδικών μισθολογίων των υπαλλήλων και λειτουργών του Δημοσίου,
δ) ως διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας,
ε) ως δικηγόρος έναντι πάγιας αντιμισθίας για την παροχή νομικών υπηρεσιών,
στ) βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον οι ετήσιες επιχειρηματικές δαπάνες που θα εξέπιπταν, σύμφωνα με το άρθρο 22, δεν υπερβαίνουν το ποσό των εννέα χιλιάδων διακοσίων πενήντα (9.250) ευρώ. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α' έως ε' του παρόντος άρθρου».

-> Στις αμοιβές Δ.Σ. από 1.1.2014 διενεργείται παρακράτηση με 20% σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 64 του νόμου 4172/2013.
 
Αναλυτικά η παράγραφος 1 του άρθρο 64 :
«1. Οι συντελεστές παρακράτησης φόρου είναι οι εξής:
α) για μερίσματα δέκα τοις εκατό (10%),
β) για τόκους δεκαπέντε τοις εκατό (15%),
γ) για δικαιώματα (royalties) και λοιπές πληρωμές είκοσι τοις εκατό (20%),
δ) για αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες είκοσι τοις εκατό (20%). Κατ' εξαίρεση, για τις αμοιβές που εισπράττονται από εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων και ενοικιαστών δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών ή λιμενικών προσόδων ο συντελεστής είναι τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας του υπό κατασκευή έργου ή του μισθώματος,
ε) για το ασφάλισμα που καταβάλλεται με τη μορφή περιοδικά καταβαλλόμενης παροχής δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Για το ασφάλισμα που καταβάλλεται εφάπαξ μέχρι του ποσού των σαράντα χιλιάδων (40.000) ευρώ δέκα τοις εκατό (10%) και για τα ποσά που υπερβαίνουν τις σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ είκοσι τοις εκατό (20%). Οι συντελεστές των προηγούμενων εδαφίων της περίπτωσης αυτής αυξάνονται κατά πενήντα τοις εκατό (50%) σε περίπτωση είσπραξης από τον δικαιούχο ποσού πρόωρης εξαγοράς. Δεν θεωρείται πρόωρη εξαγορά κάθε καταβολή που πραγματοποιείται σε εργαζόμενο ο οποίος έχει θεμελιώσει συνταξιοδοτικό δικαίωμα ή έχει υπερβεί το 60ό έτος της ηλικίας του, καθώς και κάθε καταβολή που γίνεται χωρίς τη βούληση του εργαζομένου, όπως σε περίπτωση απόλυσης του εργαζομένου ή πτώχευσης του εργοδότη,
στ) για την υπεραξία από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας που αποκτά φυσικό πρόσωπο δεκαπέντε τοις εκατό (15%)».

-> Η φορολογική υποχρέωση όμως δεν εξαντλείται για αυτές τις αμοιβές σύμφωνα με την παράγραφο 3 του ιδίου άρθρου:

«3. Η παρακράτηση φόρου εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση της παραγράφου 1 σε περίπτωση που αυτός που λαμβάνει την πληρωμή, εκτός από τις αμοιβές που αναφέρονται στην περίπτωση δ' της παραγράφου 1, η οποία υπόκειται σε παρακράτηση φόρου είναι φυσικό πρόσωπο που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του και δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα».

Συνεπώς φορολογείται επιπλέον με την κλίμακα των μισθωτών του άρθρου 15 του νέου Κ.Φ.Ε.

-> Συμψηφίζεται όμως ο φόρος 20% που έχει παρακρατηθεί από τις αμοιβές αυτές;

Σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 64 του ιδίου νόμου, ο φόρος που παρακρατείται πιστώνεται έναντι του φόρου εισοδήματος που πρέπει να βεβαιωθεί από Επιχειρηματική δραστηριότητα ή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων.

Αναλυτικά η παράγραφος 4 του άρθρου 64 έχει ως εξής:
«4. Σε περίπτωση που η παρακράτηση φόρου δεν εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση ο παρακρατηθείς φόρος πιστώνεται έναντι του φόρου εισοδήματος που πρέπει να βεβαιωθεί από επιχειρηματική δραστηριότητα ή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, κατά περίπτωση».

-> Συμπεράσματα:

Ο φόρος 20% που θα παρακρατείται από 1.1.2014 στις αμοιβές Δ.Σ., συμψηφίζεται μόνο από φόρο εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ενώ το εισόδημα από τις αμοιβές αυτές θα θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.
Συνεπώς, εάν δεν γίνει κάποια διόρθωση στις ανωτέρω διατάξεις όσοι λαμβάνουν αμοιβές Δ.Σ.από 1.1.2014 θα φορολογούνται με την κλίμακα των μισθωτών χωρίς να μπορέσουν να συμψηφίσουν το 20% που θα παρακρατείται κάθε φορά με την καταβολή τέτοιου είδους αμοιβών.

Οι αιτιολογικές εκθέσεις δυστυχώς δεν μπορούν να μας διαφωτίσουν περισσότερο, και αναφέρουμε για μία ακόμα φορά ότι τα ανωτέρω προκύπτουν από προσεκτική ανάλυση των υφιστάμενων διατάξεων του νόμου 4172/2013, όπως έχει διαμορφωθεί μέχρι σήμερα και αποτελούν την προσωπική άποψη της επιστημονικής ομάδας. Υπάρχει πάντα η πιθανότητα λόγω της απλοποίησης του νέου Κ.Φ.Ε. κάποιες διατάξεις να μην έχουν τύχει της απαραίτητης προσοχής από τον νομοθέτη. Σε κάθε περίπτωση. θα πρέπει να αναμένουμε την τελική διαμόρφωση του νέου Κ.Φ.Ε. μετά και τις διορθώσεις της επιτροπής που έχει συσταθεί γιαυτό τον λόγο τις αμέσως επόμενες εβδομάδες.

Ενδιαφέρον επίσης παρουσιάζουν και τα σχόλια της επιστημονικής επιτροπής της βουλής σχετικά με τις ανωτέρω αμοιβές. Ειδικότερα, στην έκθεση της ανωτέρω επιτροπής αναφέρονται -μεταξύ άλλων- τα ακόλουθα:

«Επί του άρθρου 12
Με την προτεινόμενη περίπτωση δ΄ της παραγράφου 2 χαρακτηρίζονται ως εισοδήματα από μισθωτή εργασία και τα πάσης φύσης εισοδήματα σε χρήμα ή είδος που καταβάλλονται σε «διευθυντή ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας». Από τη διατύπωση της ρύθμισης δεν είναι σαφές εάν αυτή καταλαμβάνει το σύνολο των συναφών εισοδημάτων που αναφέρονται αναλυτικώς στις περιπτώσεις α΄ (αμοιβές και ποσοστά των διοικητικών συμβούλων και εκτός μισθού αμοιβές και ποσοστά των διευθυντών και διαχειριστών των Α.Ε.) και ε΄ (κέρδη Α.Ε. που διανέμονται υπό τη μορφή μετρητών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό τους) του άρθρου 24 παρ. 1, στην παράγραφο 5 του άρθρου 25 (παροχές σε χρήμα ή σε είδος από Α.Ε., χωρίς νόμιμη ή συμβατική υποχρέωση προς μέλη του Δ.Σ., διευθυντές και νομίμους εκπροσώπου της) και στην περίπτωση στ΄ του άρθρου 28 παρ. 3 (μισθός που καταβάλλεται από Α.Ε. σε μέλη του Δ.Σ. ή από Ε.Π.Ε. σε εταίρους της, εφόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα πρόσωπα αυτά είναι ασφαλισμένα σε Φορέα Κοινωνικής Ασφάλισης, πλην του ΙΚΑ-ΕΤΑΜ) του ισχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος».

«Επί του άρθρου 62
Με την προτεινόμενη παράγραφο 1 ορίζεται ότι σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται, μεταξύ άλλων, και «οι αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες». Επισημαίνεται ότι οι ανωτέρω έννοιες, οι οποίες προσδιορίζουν το αντικείμενο του φόρου, είναι γενικές και ασαφείς, και πρέπει οπωσδήποτε να προσδιορισθούν νομοθετικώς (άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος)».