Ιστορικό υπόθεσης
Το 2006, ο J. Plöckl, επιχειρηματίας με ατομική επιχείρηση, απέκτησε ένα όχημα το οποίο ενέταξε στην επιχείρησή του. Στις 20 Οκτωβρίου 2006 απέστειλε το εν λόγω όχημα σε μεταπωλητή εγκατεστημένο στην Ισπανία για να το πωλήσει στην Ισπανία. Η ως άνω αποστολή πιστοποιείται με έγγραφο μεταφοράς CMR (έγγραφο αποστολής καταρτιζόμενο βάσει της Συμβάσεως περί του συμβολαίου για τη διεθνή οδική μεταφορά εμπορευμάτων, που υπογράφηκε στη Γενεύη στις 19 Μαΐου 1956, όπως αυτή τροποποιήθηκε με το πρωτόκολλο της 5ης Ιουλίου 1978). Στις 11 Ιουλίου 2007, το εν λόγω όχημα πωλήθηκε σε επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ισπανία.
Ο J. Plöckl δεν δήλωσε κανέναν κύκλο εργασιών στο πλαίσιο της εν λόγω πράξεως για το έτος 2006. Για το έτος 2007 δήλωσε απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ ενδοκοινοτική παράδοση προς την ως άνω επιχείρηση.
Στο πλαίσιο επιτόπιου ελέγχου, η φορολογική αρχή έκρινε ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις ενδοκοινοτικής παραδόσεως και ότι επρόκειτο για παράδοση που έπρεπε να φορολογηθεί στη Γερμανία στο πλαίσιο του έτους 2007. Κατά συνέπεια, εξέδωσε σχετική τροποποιητική πράξη επιβολής ΦΠΑ για το 2007.
Κατόπιν ασκήσεως σχετικής προσφυγής ενώπιον του Finanzgericht München (φορολογικού δικαστηρίου του Μονάχου, Γερμανία), το εν λόγω δικαστήριο διαπίστωσε ότι το όχημα βρισκόταν ήδη στην Ισπανία το 2007, πράγμα το οποίο οδήγησε τη φορολογική αρχή να ακυρώσει την τροποποιητική αυτή πράξη.
Κατόπιν της ακυρώσεως αυτής, η φορολογική αρχή διόρθωσε τον υπολογισμό του ΦΠΑ για το 2006, εκτιμώντας ότι η μεταφορά του οχήματος στην Ισπανία το 2006 υπέκειτο σε ΦΠΑ και δεν απαλλασσόταν του φόρου, καθόσον ο J. Plöckl δεν είχε αναφέρει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγηθέντα από την Ισπανία και δεν είχε, επομένως, προσκομίσει τη λογιστική απόδειξη που απαιτείται για τη σχετική απαλλαγή από τον ΦΠΑ.
Ο J. Plöckl άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Το δικαστήριο αυτό εκτιμά, αφενός, ότι δεν υπήρξε ενδοκοινοτική παράδοση λόγω ελλείψεως επαρκούς χρονικής και υλικής σχέσεως μεταξύ της αποστολής του οχήματος στην Ισπανία και της πωλήσεώς του εντός του κράτους μέλους αυτού και, αφετέρου, ότι η ενδοκοινοτική μεταφορά που πραγματοποιήθηκε το 2006 υπόκειται στον ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 3, παράγραφος 1a, του UStG.
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η εν λόγω μεταφορά πρέπει να τύχει απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Επισημαίνει ότι, καίτοι ο J. Plöckl δεν έλαβε όλα τα εύλογα μέτρα για να αναγράψει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγηθέντα από το κράτος μέλος προορισμού, δεν υπάρχουν σοβαρές ενδείξεις περί της υπάρξεως φοροδιαφυγής, η δε φορολογική αρχή αποκλείει μια τέτοια πιθανότητα. Κατά το αιτούν δικαστήριο, ο J. Plöckl απλώς υπέπεσε σε νομικό σφάλμα καταχωρίζοντας λογιστικά την πράξη μεταφοράς και τη μεταγενέστερη πώληση ως ενδοκοινοτική παράδοση και ουδόλως προέβη σε ψευδή δήλωση προς τη φορολογική αρχή.
Προδικαστικό ερώτημα
Το Finanzgericht München (φορολογικό δικαστήριο του Μονάχου) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Παρέχουν το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της ως άνω οδηγίας, και το άρθρο 28γ, Α, στοιχεία αʹ, πρώτο εδάφιο, και δʹ, της έκτης οδηγίας στα κράτη μέλη την ευχέρεια να αρνηθούν τη φορολογική απαλλαγή μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως αγαθών (εν προκειμένω: ενδοκοινοτικής μεταφοράς) εάν ο προμηθευτής δεν έλαβε μεν όλα τα εύλογα μέτρα όσον αφορά τις τυπικές προϋποθέσεις αναφοράς του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, πλην όμως δεν υφίστανται σοβαρές ενδείξεις φοροδιαφυγής, το αγαθό μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, επιπλέον, πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις φοροαπαλλαγής;»
Το σκεπτικό της απόφασης
Κατά το άρθρο 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, η μεταφορά από υποκείμενο στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του προς κράτος μέλος διαφορετικό εκείνου εντός του οποίου είναι εγκατεστημένη η εν λόγω επιχείρηση εξομοιώνεται προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας. Κατά συνέπεια, μια τέτοια μεταφορά συνιστά, δυνάμει του άρθρου 2, σημείο 1, και του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ.
Οι προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται για να μπορεί να χαρακτηριστεί μια πράξη ως ενδοκοινοτική μεταφορά υπό την έννοια του άρθρου 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας προβλέπονται στο δεύτερο εδάφιο της διατάξεως αυτής, κατά το οποίο λογίζεται ως μεταφερόμενο προς άλλο κράτος μέλος κάθε ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται, από τον υποκείμενο στον φόρο ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό του εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 της οδηγίας αυτής, αλλά εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, εκτός από τις ανάγκες ορισμένων πράξεων που μνημονεύονται στο ως άνω εδάφιο.
Τούτου δοθέντος, πρέπει να διευκρινιστεί ότι το γεγονός ότι ένα αγαθό μεταφέρεται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως του υποκειμένου στον φόρο, όπως ορίζει ειδικότερα η διάταξη αυτή, συνεπάγεται ότι η εν λόγω μεταφορά πραγματοποιήθηκε για τον ως άνω υποκείμενο στον φόρο «που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του» υπό την έννοια του άρθρου 28γ, A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, υποκείμενος στον φόρο ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή όταν πραγματοποιεί συναλλαγές στο πλαίσιο της φορολογητέας δραστηριότητάς του.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη πρέπει να λογίζεται ως ενδοκοινοτική μεταφορά υπό την έννοια του άρθρου 28α, παράγραφος 5, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας. Συναφώς, το δικαστήριο αυτό επισημαίνει ότι το όχημα που απέκτησε ο J. Plöckl εντάχθηκε στην επιχείρησή του στη Γερμανία και, στη συνέχεια, απεστάλη στην Ισπανία για να συνεχίσει να χρησιμοποιείται από τον J. Plöckl για επαγγελματικούς σκοπούς.
Εξ αυτού συνάγεται, όπως προκύπτει επίσης από το γράμμα του υποβαλλομένου από το αιτούν δικαστήριο ερωτήματος, ότι πληρούνταν οι προϋποθέσεις απαλλαγής της επίμαχης στην κύρια δίκη μεταφοράς από τον ΦΠΑ. Ωστόσο, η ως άνω απαλλαγή δεν έγινε δεκτή από τη φορολογική αρχή με το αιτιολογικό ότι ο J. Plöckl δεν είχε γνωστοποιήσει στην τελευταία αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγηθέντα από το Βασίλειο της Ισπανίας, όπως απαιτεί το άρθρο 17c, παράγραφος 3, του εκτελεστικού διατάγματος σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών, όπως αυτό ίσχυε κατά την περίοδο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης.
Όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 81 των προτάσεών του, η νομολογία του Δικαστηρίου αναγνωρίζει εντούτοις δύο περιπτώσεις στις οποίες η μη τήρηση τυπικής προϋποθέσεως μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την απώλεια του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
Πρώτον, δεν χωρεί επίκληση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, για τους σκοπούς εφαρμογής της απαλλαγής από τον ΦΠΑ, από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή που θέτει σε κίνδυνο τη λειτουργία του κοινού συστήματος του ΦΠΑ .
Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο διαπίστωσε ότι δεν υπάρχουν σοβαρές ενδείξεις φοροδιαφυγής στη διαφορά της κύριας δίκης, η δε φορολογική αρχή απέκλεισε μια τέτοια πιθανότητα. Επομένως, δεν έχει εφαρμογή στην παρούσα διαφορά η εν λόγω εξαίρεση από τον κανόνα κατά τον οποίο η απαλλαγή από τον ΦΠΑ πρέπει να χορηγείται ακόμα και σε περίπτωση μη τηρήσεως τυπικής προϋποθέσεως, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις.
Δεύτερον, η μη τήρηση τυπικής προϋποθέσεως μπορεί να οδηγήσει σε άρνηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ αν τούτο έχει ως αποτέλεσμα να παρεμποδίζεται η βέβαιη απόδειξη της πληρώσεως των ουσιαστικών προϋποθέσεων.
Ωστόσο, από την ίδια την προϋπόθεση από την οποία εξαρτάται η εν λόγω άρνηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ προκύπτει ότι η διοίκηση, εφόσον διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία προς διαπίστωση του ότι έχουν τηρηθεί οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, δεν μπορεί να επιβάλει, όσον αφορά το δικαίωμα φοροαπαλλαγής του υποκείμενου στον φόρο, πρόσθετες προϋποθέσεις που θα μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα την κατάργηση της δυνατότητας ασκήσεως του δικαιώματος αυτού.
Το Δικαστήριο έκρινε ότι η συμμετοχή του προμηθευτή σε φοροδιαφυγή μπορεί να αποκλείεται σε περίπτωση που αυτός, ενεργώντας καλοπίστως και έχοντας λάβει όλα τα ευλόγως απαιτούμενα από αυτόν μέτρα, δεν μπορούσε να γνωστοποιήσει τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του αγοραστή.
Επομένως, υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς της κύριας δίκης, στις οποίες αποκλείεται εν πάση περιπτώσει η συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο σε φοροδιαφυγή, η διοίκηση δεν μπορεί να αρνηθεί στον ενδιαφερόμενο την απαλλαγή από τον ΦΠΑ με την αιτιολογία ότι αυτός δεν έλαβε όλα τα ευλόγως απαιτούμενα από αυτόν μέτρα προς εκπλήρωση μιας τυπικής υποχρεώσεως, ήτοι της αναγραφής αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγηθέντος από το κράτος μέλος προορισμού της ενδοκοινοτικής μεταφοράς.
Ενώπιον του Δικαστηρίου, η φορολογική αρχή και η Γερμανική Κυβέρνηση υπογράμμισαν, εντούτοις, τον πρωταρχικής σημασίας χαρακτήρα του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ ως στοιχείου ελέγχου στο όλο σύστημα που καλύπτει έναν μεγάλο αριθμό ενδοκοινοτικών εμπορικών συναλλαγών.
Ωστόσο, μια τέτοια περίσταση δεν μπορεί ούτε να μετατρέψει μια τυπική προϋπόθεση σε ουσιαστική στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ ούτε να δικαιολογήσει άρνηση της διοικήσεως να χορηγήσει τη φοροαπαλλαγή λόγω μη τηρήσεως τυπικής προϋποθέσεως επιβαλλόμενης από το εθνικό δίκαιο με το οποίο η έκτη οδηγία μεταφέρθηκε στην εσωτερική έννομη τάξη.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2005/92/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Δεκεμβρίου 2005, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 28η της ως άνω έκτης οδηγίας, καθώς και το άρθρο 28γ, A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, και στοιχείο δʹ, της οδηγίας αυτής έχουν την έννοια ότι εμποδίζουν τη φορολογική αρχή του κράτους μέλους καταγωγής να αρνηθεί τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο προστιθεμένης αξίας για ενδοκοινοτική μεταφορά με την αιτιολογία ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν γνωστοποίησε αριθμό φορολογικού μητρώου του εν λόγω φόρου χορηγηθέντα από το κράτος μέλος προορισμού, όταν δεν υπάρχουν σοβαρές ενδείξεις διαπράξεως φοροδιαφυγής, το αγαθό μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, επιπλέον, πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις απαλλαγής.
Δείτε ολόκληρη την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου
Πηγή: http://taxheaven.gr
