ΕΡΩΤΗΜΑ
Εμπορική Α.Ε. έχει μισθώσει ακίνητο συνολικής έκτασης 1000 τ.μ. από Τεχνική Α.Ε., με μηνιαίο μίσθωμα 10.000 ευρώ πλέον ΦΠΑ 24%.
Ο μισθωτής, από την πλευρά του υπομισθώνει μέρος (το 30%) του ως άνω ακινήτου 300 τ.μ. σε Τράπεζα αντί ποσού 7.000 ευρώ μηνιαίως. Κατά τη σύναψη του σχετικού συμφωνητικού υπομίσθωσης, η Τράπεζα απαίτησε να μην χρεώνεται με ΦΠΑ αλλά με χαρτόσημο 3,6%, διότι ως τράπεζα δεν μπορεί να εκπέσει τον Φ.Π.Α..
Τα ερωτήματα είναι:
1. Είναι σύννομη με βάση τις φορολογικές διατάξεις η σύμβαση υπομίσθωσης όπου προβλέπεται χαρτόσημο αντί για ΦΠΑ;
2. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, με ποιο τρόπο θα προσδιοριστεί ο Φ.Π.Α. της αρχικής μίσθωσης που αντιστοιχεί στο τμήμα που υπεκμισθώνεται με χαρτόσημο και για τον οποίο δεν υφίσταται δικαίωμα έκπτωσής του.
ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ ΣΟΛ
Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με τα παραπάνω ερωτήματα είναι η εξής:
Ερώτημα 1
Στην παράγραφο 2 του άρθρου 8 Ν. 2859/2000 προβλέπονται και τα εξής:
2.Ως παροχή υπηρεσιών λογίζονται επίσης:
……………………………………………….
δ) i. Η εκμίσθωση βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων.
ii. Η εκμίσθωση χώρων για άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας σε μισθωτή υποκείμενο στο φόρο, αυτοτελώς ή στα πλαίσια μικτών συμβάσεων, εφόσον ο εκ μισθωτής το επιθυμεί και υποβάλλει για αυτό αίτηση επιλογής φορολόγησης.
Η επιλογή φορολόγησης πραγματοποιείται με υποβολή στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., σχετικής αίτησης από τον εκμισθωτή.
Η αίτηση επιλογής φορολόγησης μπορεί να υποβληθεί είτε πριν την έναρξη χρησιμοποίησης του ακινήτου ή εντός τριάντα (30) ημερών από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου, σε περίπτωση που η επιλογή πραγματοποιείται σε χρόνο μεταγενέστερο, και ισχύει από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου.
Στην ΠΟΛ.1180/18.7.2013 με την οποία έγινε κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 17 του Ν. 4110/2013, σχετικά με τη χορήγηση δυνατότητας επιλογής φορολόγησης των επαγγελματικών μισθώσεων και δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή, αναφέρονται και τα εξής:
Παράγραφος 2
……..
Ως «επαγγελματική μίσθωση» θεωρείται κάθε μίσθωση ακινήτου για την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας από μισθωτή υποκείμενο στο φόρο.
Παράγραφος 3
…………………….
Δικαίωμα επιλογής φορολόγησης έχουν οι εκμεταλλευτές ακινήτων που τα εκμισθώνουν σε άλλες επιχειρήσεις για την άσκηση της εμπορικής τους δραστηριότητας παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών. Εκμεταλλευτής ακινήτου είναι τόσο το πρόσωπο που διαθέτει κυριότητα επί του ακινήτου, όσο και κάθε πρόσωπο που διαθέτει με οποιονδήποτε τρόπο δικαίωμα εκμετάλλευσής του (π.χ. υπεκμίσθωση, επικαρπία κλπ.).
…………………..
Σε περίπτωση που ο κύριος ή εκμεταλλευτής ακινήτου παραχωρεί το δικαίωμα εκμετάλλευσης σε άλλο πρόσωπο, δικαίωμα επιλογής φορολόγησης μπορεί να έχουν και οι δύο, η δε επιλογή φορολόγησης του ενός είναι ανεξάρτητη από την επιλογή ή όχι του άλλου.
Παράγραφος 4:
Εταιρία (Α) ανεγείρει ακίνητο σε ιδιόκτητο οικόπεδο και επειδή δεν επιθυμεί την απ’ ευθείας εκμετάλλευσή του, εκμισθώνει το κτήριο με δικαίωμα υπεκμίσθωσης όλου ή μέρους αυτού. Δικαίωμα επιλογής φορολόγησης έχουν και οι δύο επιχειρήσεις. Είναι αυτονόητο ότι το δικαίωμα επιλογής φορολόγησης ασκείται ανεξάρτητα από τις εν λόγω επιχειρήσεις και δεν είναι απαραίτητο το δικαίωμα αυτό να ασκηθεί και από τις δύο επιχειρήσεις.»
Από τα παραπάνω αναφερθέντα προκύπτει ότι και οι δυο εταιρείες έχουν την ιδιότητα του εκμεταλλευτή και επομένως η σύμβαση μίσθωσης ολοκλήρου του ακινήτου μπορεί να υπαχθεί σε ΦΠΑ 24%. Η σύμβαση υπεκμίσθωσης του μέρους του ακινήτου μπορεί να υπαχθεί σε χαρτόσημο 3,6%.
Ερώτημα 2
Το ακίνητο αποτελεί επενδυτικό αγαθό για την αρχική εκμισθώτρια, αλλά το μίσθωμα αποτελεί δαπάνη για την αρχική μισθώτρια και ο ΦΠΑ εισροών (δαπανών) μπορεί να εκπεσθεί με βάση το άρθρο 30 του Ν.2859/2000, εφόσον το μίσθιο χρησιμοποιείται για φορολογητέα δραστηριότητα.
Για το τμήμα του ακινήτου που χρησιμοποιεί η αρχική μισθώτρια για την εμπορική δραστηριότητα, έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών. Αντίθετα για το τμήμα που δεν χρησιμοποιεί αλλά υπεκμισθώνει (με χαρτόσημο), δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α.
Προφανώς τα δυο μισθωτήρια συμβόλαια περιγράφουν επακριβώς τα στοιχεία των μισθώσεων (κατάστημα, γραφεία, όροφος, επιφάνεια σε τ.μ., κλπ). Ο διαχωρισμός του μισθώματος που αναλογεί στο χώρο που υπεκμισθώνεται, θα πρέπει να γίνει με ευθύνη της αρχικής μισθώτριας εταιρείας με το κατάλληλο κριτήριο, όπως ενδεικτικά αναφέρουμε, την αντικειμενική αξία ή την μισθωτική αξία κάθε χώρου.
Με βάση τον ανωτέρω διαχωρισμό θα προκύψει και το αναλογούν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών, δηλαδή για το τμήμα του ακινήτου που ιδιοχρησιμοποιείται.
Νομοθεσία – Νομολογία
Άρθρο 8 και 30 Ν. 2859/2000
ΠΟΛ.1180/18.7.2013
Πηγή: TAXHEAVEN
