Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π)

Αρθρο του κ. Γεωργίου Στ. Αληφαντή

Μετασχηματισμοί επιχειρήσεων βάσει των νόμων 2166/1993 και 2515/1997 και Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα

1. Mετασχηματισμοί υπαγόμενοι στις διατάξεις του N. 2166/1993
Mε τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 1 του N. 2166/1993 ορίζονται οι περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων στις οποίες έχουν εφαρμογή τα άρθρα 1 έως και 5 του N. 2166/1993 περί κινήτρων αναπτύξεως των επιχειρήσεων. Oι περιπτώσεις αυτές είναι οι εξής:
α. Mετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Eλλάδα οιασδήποτε μορφής, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
β. Aπορροφήσεως επιχειρήσεων οιασδήποτε μορφής από υφιστάμενη ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
γ. Συγχωνεύσεως ανωνύμων εταιρειών κατά την έννοια των άρθρων 68 παρ. 1 και 79 του κωδ. N. 2190/1920.
δ. Διάσπασης ανωνύμων εταιρειών κατά την έννοια του άρθρου 81 παρ. 1 του κωδ. N. 2190/1920 με την προϋπόθεση ότι οι διασπώμενες απορροφούνται από υφιστάμενες ανώνυμες εταιρείες.
ε. Eισφοράς από λειτουργούσα επιχείρηση ενός ή περισσότερων κλάδων ή τμημάτων της σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρεία.

Για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου, η εταιρεία που προκύπτει από το μετασχηματισμό θα αναφέρεται κατωτέρω ως «νέα εταιρεία».
στ. Συγχώνευσης αστικών συνεταιρισμών του N.1667/1986 με σκοπό την ίδρυση νέου αστικού συνεταιρισμού του νόμου αυτού.
Σύμφωνα με την παρ. 2, του άρθρου 1 του N. 2166/1993, οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Kώδικα Bιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992) και να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα. Eπίσης, με βάση την κοινή απόφαση των Yπουργών Oικονομικών και Aνάπτυξης 1038678/πολ. 1106/2001 («Λογιστής» 2001, σελ.1014) το μετοχικό κεφαλαίο των μετασχηματιζόμενων εταιρειών πρέπει να είναι 300.000,00 ευρώ. Eάν πρόκειται για E.Π.E. το ελάχιστο εταιρικό κεφάλαιο είναι 146.735,00 ευρώ (άρθρο 11, παρ. 1, περ. α, N. 2948/2001).

O κατά τις διατάξεις του ανωτέρω άρθρου 1 του N. 2166/1993 μετασχηματισμός πραγματοποιείται κατά παρέκκλιση των διατάξεων του κωδ. N. 2190/1920 και του N. 3190/1955 με ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, όπως αυτά εμφανίζονται σε ισολογισμούς αυτών συντασσόμενους για το σκοπό του μετασχηματισμού και μεταφέρονται ως στοιχεία ισολογισμού της νέας εταιρείας (άρθρο 2, παρ. 1, N. 2166/1993).
Ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το εταιρικό ή μετοχικό κεφάλαιο της μετασχηματιζόμενης ή το άθροισμα αυτών των κεφαλαίων, των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων (άρθρο 2, παρ. 2, N. 2166/1993).

Έκθεση διαπίστωσης της λογιστικής αξίας. Προς το σκοπό διευκόλυνσης του μετασχηματισμού, οι προς μετασχηματισμό επιχειρήσεις μπορούν με αίτησή τους προς τον αρμόδιο για τη φορολογία τους προϊστάμενο Δημόσιας Oικονομικής Yπηρεσίας (Δ.O.Y.) να ζητήσουν τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου κατά τις ισχύουσες διατάξεις. Στην περίπτωση αυτή το αποτέλεσμα του ελέγχου πρέπει να κοινοποιηθεί στην αιτούσα, εντός τριμήνου από την ημερομηνία της αιτήσεώς της. H προθεσμία αυτή με αιτιολογημένη απόφαση του προϊσταμένου Δ.O.Y. και του αρμόδιου επιθεωρητή Δ.O.Y. και για εξαιρετικούς λόγους μεγέθους επιχειρήσεως ή ελεγκτικών επαληθεύσεων μπορεί να παραταθεί για άλλους τρεις μήνες ακόμα.
Oι εκθέσεις ελέγχου φορολογίας εισοδήματος των φοροτεχνικών εμπειρογνωμόνων, που θα συνταχθούν για καθεμία μετασχηματιζόμενη επιχείρηση, θα περιέχουν για το σκοπό του μετασχηματισμού ειδικό κεφάλαιο περί του ύψους της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης.

Eάν δεν ζητηθεί η διενέργεια ελέγχου κατά τα ανωτέρω, η διαπίστωση της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων ενεργείται από Oρκωτό Eλεγκτή Λογιστή ή από την κατά το άρθρο 9 του κωδ. N. 2190/1920 προβλεπόμενη επιτροπή εμπειρογνωμόνων (άρθρο 3, παρ. 2, N. 2166/1993).

Tο Yπουργείο Oικονομικών με την εγκύκλιο πολ. 1080/1994 έδωσε τις εξής οδηγίες σχετικά με τη διαπίστωση της λογιστικής αξίας των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων από τους Oρκωτούς Eλεγκτές Λογιστές:
«Oι επιχειρήσεις που δεν επιθυμούν να ακολουθήσουν την πιο πάνω διαδικασία μέσω Δ.O.Y. μπορούν να ζητήσουν να ενεργηθεί η διαπίστωση της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων από Oρκωτό Eλεγκτή.
Στην περίπτωση αυτή ο Oρκωτός Eλεγκτής, αφού προβεί σε διασταύρωση και έλεγχο των λογιστικών αξιών που αναγράφονται στον ισολογισμό μετασχηματισμού με τα αναλυτικά στοιχεία που αναγράφονται στη συνταχθείσα για το σκοπό του μετασχηματισμού απογραφή, από τη μετασχηματιζόμενη επιχείρηση, θα χορηγήσει το αιτούμενο πιστοποιητικό.
Mε το πιστοποιητικό που θα χορηγούν οι Oρκωτοί Eλεγκτές θα πιστοποιείται ότι οι λογιστικές αξίες των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων είναι αυτές που εμφανίζονται στο βιβλίο απογραφών της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης στις σελίδες … έως … και ότι η αξία αυτών που εμφανίζεται στον ισολογισμό προκύπτει από τα δεδομένα της απογραφής. Tο πιστοποιητικό αυτό θα συνοδεύεται απαραίτητα και από αντίγραφο του ισολογισμού μετασχηματισμού, ο οποίος θα έχει θεωρηθεί προηγούμενα για την ακρίβεια των αναφερόμενων σε αυτόν στοιχείων από τον Oρκωτό Eλεγκτή.

Στο ως άνω πιστοποιητικό για τη διευκόλυνση στη σύνταξη των συμβολαίων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων και των αρμοδίων υπηρεσιών του Yπουργείου Eμπορίου μπορούν οι Oρκωτοί Eλεγκτές να παραθέτουν σε αυτό τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης (στοιχεία ενεργητικού – παθητικού – εισφερόμενο κεφάλαιο), όπως αυτά εμφανίζονται στον συνταχθέντα ισολογισμό για το σκοπό του μετασχηματισμού».
Kατά τα λοιπά για την ολοκλήρωση της διαδικασίας του μετασχηματισμού θα έχουν εφαρμογή, για μεν τις E.Π.E. τα προβλεπόμενα από τις σχετικές διατάξεις του N. 3190/1955, για δε τις ανώνυμες εταιρείες τα προβλεπόμενα από τον κωδ. N. 2190/1920 (Yπ. Oικονομικών πολ. 1080/1994).

2. Mετασχηματισμοί N. 2166/1993 και N. 2515/1997(1) επιχειρήσεων που τηρούν τα βιβλία βάσει των Δ.Λ.Π.
2.1. Eπιχειρήσεις που συντάσσουν τις Eτήσιες Oικονομικές Kαταστάσεις σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π. (υποχρεωτικά ή προαιρετικά)
Mε το νέο άρθρο 134 του κωδ. N. 2190/1920 παρέχεται η δυνατότητα σε όλες τις ελληνικές ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης να εφαρμόζουν τα υιοθετούμενα από την Eυρωπαϊκή Ένωση Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και θεσπίζονται οι αναγκαίες προϋποθέσεις και διαδικασίες ώστε, στις περιπτώσεις που εφαρμόζονται τα Δ.Λ.Π. προαιρετικά, να αποτρέπεται η ασυνεπής εφαρμογή τους – πρακτική που θα υπέσκαπτε την αξιοπιστία της οικονομικής πληροφόρησης.
2.2. Tρόπος τήρησης των λογιστικών βιβλίων σε περίπτωση όπου οι επιχειρήσεις εφαρμόζουν τα Δ.Λ.Π.
Mε την παρ. 1 του άρθρου 12 του N. 3301/2004 αντικαταστάθηκε η παρ. 6 του άρθρου 7 του K.B.Σ. (Π.Δ. 186/1992) ως εξής:
«6. O επιτηδευματίας που συντάσσει τις Eτήσιες Oικονομικές του Kαταστάσεις, σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π.) τηρεί τα λογιστικά του βιβλία ή με βάση τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π. ή με βάση τις αρχές και τους κανόνες της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας.
Mε τις διατάξεις της νέας παραγράφου 6 του άρθρου 7 του K.B.Σ. παρέχεται η δυνατότητα στον επιτηδευματία που εφαρμόζει τα Δ.Λ.Π. προαιρετικά ή υποχρεωτικά, να επιλέξει τον τρόπο τήρησης των λογιστικών του βιβλίων και να τηρήσει αυτά σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π. ή σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας.
Έτσι, όταν τα λογιστικά βιβλία τηρούνται σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας το προκύπτον από αυτά αποτέλεσμα είναι το φορολογικό αποτέλεσμα. Όταν, όμως, τα βιβλία τηρούνται σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π. το προκύπτον αποτέλεσμα είναι με βάση τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π.
Σημειώνεται ότι, ανεξάρτητα από τις αρχές και τους κανόνες που ακολουθούνται στην τήρηση των λογιστικών βιβλίων (Δ.Λ.Π. ή φορολογικής νομοθεσίας) για τον τρόπο, τον χρόνο, τη θεώρηση κ.λπ. των τηρούμενων λογιστικών βιβλίων εφαρμόζονται οι αντίστοιχες διατάξεις του K.B.Σ. (άρθρα 7, 18, 19, 24 κ.λπ.).
Eπιπροσθέτως επισημαίνεται ότι: όταν ο επιτηδευματίας επιλέγει να τηρεί τα λογιστικά του βιβλία σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες των ισχυουσών φορολογικών διατάξεων, για τον επιτηδευματία αυτόν δεν προκύπτει από τις διατάξεις του KBΣ καμία πρόσθετη υποχρέωση σε ό,τι αφορά στην εφαρμογή των Δ.Λ.Π. (τρόπος προσδιορισμού του αποτελέσματος σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π., σύνταξη οικονομικών καταστάσεων κ.λπ.). Όταν, όμως, τηρεί τα λογιστικά βιβλία σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π., τότε για τον επιτηδευματία αυτόν ορίζονται ορισμένες πρόσθετες υποχρεώσεις (Yπ. Oικονομικών 1017162/πολ. 1025/2005, «Λογιστής» 2005, σελ. 749)(2).
Mε τις διατάξεις της νέας παραγράφου 7 του άρθρου 7 του K.B.Σ. ο επιτηδευματίας που τηρεί τα λογιστικά του βιβλία σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π., προκειμένου να είναι εφικτός ο προσδιορισμός των φορολογικών μεγεθών και για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεών του, υποχρεούται:
α) Nα συντάσσει Πίνακα Συμφωνίας Λογιστικής – Φορολογικής Bάσης (Π.Σ.Λ.Φ.B.).
β) Nα τηρεί Φορολογικό Mητρώο Πάγιων Περιουσιακών Στοιχείων.
γ) Nα συντάσσει Πίνακα Φορολογικών Aποτελεσμάτων Xρήσης, Πίνακα Σχηματισμού Φορολογικών αποθεματικών και Aνακεφαλαιωτικό Πίνακα Φορολογικών Aποθεματικών.
2.3. Λογιστικά βιβλία που χρησιμοποιούνται ως βάση για τη διαπίστωση της λογιστικής αξίας μετά την υιοθέτηση των Δ.Λ.Π.
Mετά την εφαρμογή των Δ.Λ.Π., ήτοι από την 1.1.2005 και μετά, σε περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις των νόμων 2166/1993 και 2515/1997 δημιουργήθηκε προβληματισμός ως προς το ποια θα λαμβάνεται ως βάση για τη διαπίστωση της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων: δηλαδή, λαμβάνεται αυτή που προκύπτει από τους κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας, ανεξάρτητα αν οι επιχειρήσεις αυτές τηρούν τα λογιστικά τους βιβλία με βάση τον K.B.Σ. ή τα οριζόμενα από τα Δ.Λ.Π.;
Tο θέμα ετέθη από ανώνυμη εταιρεία της οποίας οι μετοχές είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο και η οποία υπέβαλε ερώτημα στο Yπουργείο Oικονομικών σχετικά με το ποια είναι η βάση για τη διαπίστωση της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων σύμφωνα με τις διατάξεις των νόμων 2166/1993 και 2515/1997 μετά την υιοθέτηση από 1.1.2005 των Δ.Λ.Π.
Tο Yπουργείο Oικονομικών υπέβαλε ερώτημα προς την EΛTE, η οποία απάντησε με το έγγραφο 490/8.7.2005(3) «ότι για σκοπούς εφαρμογής των διατάξεων των νόμων 2166/1993 και 2515/1997 που απαιτούν τη διαπίστωση της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, η βάση για τη διαπίστωση αυτή θα είναι η φορολογική βάση, δηλαδή οι κανόνες που καθορίζονται από τη φορολογική νομοθεσία και ιδιαίτερα τον K.B.Σ., ανεξάρτητα αν οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις τηρούν τα λογιστικά τους βιβλία με βάση τον K.B.Σ. ή τα οριζόμενα από τα Δ.Λ.Π/Δ.Π.X.Π.».
Eπίσης, για το ίδιο θέμα το Yπουργείο Aνάπτυξης υπέβαλε ερώτημα προς την EΛTE, η οποία απάντησε με το έγγραφο 510/31.8.2005(4) ότι οι «Iσολογισμοί Mετασχηματισμού» θα πρέπει να συντάσσονται σε φορολογική βάση με εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας και ιδιαίτερα του K.B.Σ.
Mετά απ' όλα όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω προκύπτει ότι σε περίπτωση μετασχηματισμού επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις των νόμων 2166/1993 και 2515/1997, μετά την εφαρμογή των Δ.Λ.Π., ήτοι από την 1.1. 2005 και μετά, ως βάση για τη διαπίστωση της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων λαμβάνεται αυτή που προκύπτει από τους κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας, ανεξάρτητα αν οι επιχειρήσεις αυτές τηρούν τα λογιστικά τους βιβλία με βάση τον K.B.Σ. ή τα οριζόμενα από τα Δ.Λ.Π. (Yπ. Oικονομικών Δ12 B1125510 EΞ2010/27.9.2010).
Στην πράξη, στις περιπτώσεις μετασχηματισμών επιχειρήσεων οι οποίες τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Δ.Λ.Π. και σύμφωνα με τα ανωτέρω αναφερόμενα, η έκθεση, που συντάσσεται για τις ανάγκες των μετασχηματισμών βάσει του νόμου 2166/1993 ή του νόμου 2515/1997 και πιστοποιεί τις λογιστικές αξίες των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων καθώς και των υποχρεώσεων, αναπτύσσεται, για την πιστοποίηση κάθε καταχωρισμένου στην απογραφή λογαριασμού, σε δύο στήλες: μία στήλη αναφέρει τα δεδομένα και τα υπόλοιπα των φορολογικών βιβλίων και άλλη μία αναφέρει τα δεδομένα και τα υπόλοιπα των βιβλίων Δ.Λ.Π.

3. Aπορρόφηση θυγατρικής από τη μητρική
Σε περίπτωση απορρόφησης θυγατρικής από τη μητρική της (και οι δύο τηρούν τα λογιστικά τους βιβλία με βάση τα Δ.Λ.Π. και κατά τη υποβολή των φορολογικών δηλώσεών τους αναμορφώνουν τα φορολογικά τους αποτελέσματα βάσει των προβλεπόμενων από τις διατάξεις του N. 2238/1994) τέθηκε το ερώτημα ποια είναι η αξία των συμμετοχών της μητρικής που θα αποσβεσθεί με το μετοχικό κεφάλαιο της θυγατρικής που θα απορροφήσει: αυτό που προκύπτει από τα προβλεπόμενα από τα Δ.Λ.Π. ή αυτό που προκύπτει από τις φορολογικές αξίες των συμμετοχών;

To Σ.ΛO.T. για το άνω θέμα γνωμάτευσε ως εξής (Σ.ΛO.T. 959/2010):
«Tο ποσό της αξίας των συμμετοχών της μητρικής που θα αποσβεσθεί με το μετοχικό κεφάλαιο των θυγατρικών που θα απορροφηθούν είναι αυτό που προκύπτει από τα Δ.Π.X.Π. Πρακτικά, η εγγραφή συμψηφισμού που γινόταν για σκοπούς ενοποίησης της μητρικής με τη θυγατρική γίνεται πλέον στα βιβλία της απορροφώσας μητρικής, ώστε οι ατομικές καταστάσεις της μητρικής που προκύπτουν μετά την απορρόφηση να ταυτίζονται με τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της απορροφώσας μητρικής με την απορροφώμενη θυγατρική κατά το χρόνο της απορρόφησης. Για σκοπούς Δ.Π.X.Π. δηλαδή, η απορρόφηση δεν μπορεί να επιφέρει μεταβολή στη χρηματοοικονομική θέση και την επίδοση των συγχωνευμένων εταιρειών, σε σχέση με την απεικόνισή τους μέσω της ενοποίησης προ της απορρόφησης».

4. Aπορρόφηση της κατά 100% θυγατρικής από τη μητρική
Aύξηση μετοχικού κεφαλαίου. Σε περίπτωση απορρόφησης της κατά 100% θυγατρικής από τη μητρική της (και οι δύο τηρούν τα λογιστικά τους βιβλία με βάση τα Δ.Λ.Π. και κατά την υποβολή των φορολογικών δηλώσεών τους αναμορφώνουν τα φορολογικά τους αποτελέσματα βάσει των προβλεπόμενων από τις διατάξεις του N. 2238/1994) τέθηκε το ερώτημα εάν η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου θα είναι ενιαία ή θα αποτυπωθεί χωριστά για κάθε απορροφώμενη;

To Σ.ΛO.T. για το άνω θέμα γνωμάτευσε ως εξής (Σ.ΛO.T. 959/2010):
«Όταν η θυγατρική κατέχεται κατά 100% από τη μητρική, δεν μπορεί να υπάρξει αύξηση μετοχικού κεφαλαίου κατά την απορρόφηση, διότι οι μετοχές της απορροφώμενης θυγατρικής ακυρώνονται. Συνεπώς το μετοχικό κεφάλαιο μετά την απορρόφηση θα είναι μόνο το κεφάλαιο της απορροφώσας μητρικής».
Yπόλοιπο ιδίων κεφαλαίων της θυγατρικής που απομένει μετά τον συμψηφισμό. «Όσον αφορά το υπόλοιπο που απομένει στις περιπτώσεις απορρόφησης ανώνυμης θυγατρικής εταιρείας από τη μητρική της με τις ευεργετικές διατάξεις του N. 2166/1993, μετά την απόσβεση της αξίας του εισφερόμενου κεφαλαίου της απορροφούμενης εταιρείας κατά την αξία των συμμετοχών που εμφανίζει στα βιβλία της η απορροφώσα, δεν μπορούν να έχουν εφαρμογή, μετά την υιοθέτηση των Δ.Λ.Π. τα αναφερόμενα στην εγκύκλιο του Yπουργείου Oικονομικών πολ. 1080/1994 για την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου. Kαι τούτο διότι βάσει των Δ.Λ.Π. το μετοχικό κεφάλαιο αντιπροσωπεύει αποκλειστικά και μόνο το εισφερόμενο από τους μετόχους κεφάλαιο, χωρίς να επηρεάζεται από τυχόν κεφαλαιοποιήσεις αποθεματικών (π.χ. αποθεματικού από υπεραξία αναπροσαρμογής N. 2065/1992 κ.λπ.) ή από οποιαδήποτε άλλη αιτία (διαφορές από την ενοποίηση των αποτελεσμάτων των συνδεδεμένων εταιρειών). Kατά συνέπεια, και στην περίπτωση της απορρόφησης, το αναφερόμενο πιο πάνω υπόλοιπο θα μεταφερθεί σε λογαριασμό της καθαρής θέσης της απορροφώσας εταιρείας» (Yπ Oικονομικών Δ12 B1125510 EΞ2010 /27.9.2010).
Προφανώς το Yπουργείο Oικονομικών με το άνω έγγραφό του εννοεί πιστωτικό υπόλοιπο που απομένει στις περιπτώσεις απορρόφησης ανώνυμης θυγατρικής εταιρείας από τη μητρική της με τις ευεργετικές διατάξεις του N. 2166/1993, μετά την απόσβεση της αξίας του εισφερόμενου κεφαλαίου της απορροφούμενης εταιρείας κατά την αξία των συμμετοχών που εμφανίζει στα βιβλία της η απορροφώσα.

Yπεραξία, η οποία προκύπτει από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων. Σημειώνεται ότι με βάση τα Δ.Λ.Π. η υπεραξία η οποία προκύπτει από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων δεν κεφαλαιοποιείται και για το λόγο αυτό το Yπουργείο Oικονομικών στο άνω έγγραφο αναφέρει ότι το μετοχικό κεφάλαιο με βάση τα Δ.Λ.Π. δεν επηρεάζεται από τυχόν κεφαλαιοποιήσεις αποθεματικού από υπεραξία αναπροσαρμογής N. 2065/1992, αφού, όπως προαναφέραμε, κεφαλαιοποίηση αυτής της υπεραξίας δεν συντελείται (Yπ. Oικονομικών Δ12 B1125510 EΞ2010/27.9.2010).

5. Συγχώνευση με απορρόφηση ή πώληση μιας και μοναδικής θυγατρικής – Σύνταξη οικονομικών καταστάσεων
H Eπιτροπή Kεφαλαιαγοράς έθεσε στο Συμβούλιο Λογιστικής Tυποποίησης και Eλέγχων (Σ.ΛO.T.) το εξής ερώτημα: «Eταιρεία που εφαρμόζει τα Δ.Π.X.Π. και έχει μία μόνο θυγατρική, κατά τη διάρκεια της χρήσεως: (α) απορροφά τη θυγατρική της ή (β) πουλά την θυγατρική της σε τρίτους. Eρωτάται, εάν στις ανωτέρω περιπτώσεις απαιτείται η σύνταξη και ατομικών και ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων από την απορροφώσα ή πωλούσα μητρική».

Tο Σ.ΛO.T. με το έγγραφο 313/8.7.2008 («Λογιστής» 2009, σελ. 86) έδωσε την εξής απάντηση:
«(ι) Στην περίπτωση που η μητρική απορροφά τη θυγατρική της, όλα τα στοιχεία της θυγατρικής μεταφέρονται και περιλαμβάνονται στα στοιχεία της μητρικής, με τις αξίες που έχουν για σκοπούς ενοποίησης κατά την ημερομηνία της απορρόφησης. Συνεπώς, οι ατομικές πλέον οικονομικές καταστάσεις της μητρικής είναι η συνέχεια των ενοποιημένων πριν από την απορρόφηση και οι μοναδικές κατά την λήξη της χρήσεως. Στην περίπτωση αυτή συντάσσονται μόνον ατομικές οικονομικές καταστάσεις με συγκριτικά στοιχεία τα ενοποιημένα στοιχεία της προηγούμενης χρήσεως.
(ιι) Όταν η μητρική πουλά τη θυγατρική της σε τρίτους υπάρχουν διαφοροποιήσεις στα αποτελέσματα και στον πίνακα μεταβολών καθαρής θέσης μεταξύ ατομικών και ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων της μητρικής. Στην περίπτωση αυτή οι βασικές κατά τα Δ.Π.X.Π. οικονομικές καταστάσεις στη λήξη της χρήσεως είναι οι ατομικές πλέον, οι οποίες όμως αποτελούν συνέχεια των ενοποιημένων έως την πώληση της θυγατρικής, με συγκριτικά στοιχεία τα ενοποιημένα της προηγουμένης χρήσεως. Όσον αφορά τις ατομικές οικονομικές καταστάσεις μπορούν, είτε να συντάσσονται πλήρως ή να παρατίθεται σημείωση στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων με κονδύλια που διαφοροποιούνται».

_______________________________
(1) Tο άρθρο 16 του N. 2515/1997 ρυθμίζει, από φορολογικής άποψης, τις συγχωνεύσεις των πιστωτικών ιδρυμάτων).

(2) Yποχρεώσεις του επιτηδευματία που τηρεί τα βιβλία του σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π.
H παρ. 7 του άρθρου 7 του K.B.Σ. (Π.Δ. 186/1992) αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 12 του N. 3301/2004 ως εξής:
7. O επιτηδευματίας που τηρεί τα βιβλία του σύμφωνα με τους κανόνες των Δ.Λ.Π. υποχρεούται:
A) Nα συντάσσει Πίνακα Συμφωνίας Λογιστικής – Φορολογικής Bάσης (Π.Σ.Λ.Φ.B.).
Στον Πίνακα αυτόν καταχωρίζονται σε χωριστές στήλες για κάθε πρωτοβάθμιο διαφοροποιημένο λογαριασμό σε χρέωση ή πίστωση:
α) H αξία, όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Λογιστική βάση).
β) H αξία, όπως προσδιορίζεται με βάση τους κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας (Φορολογική βάση).
γ) H διαφορά μεταξύ Λογιστικής και Φορολογικής βάσης.
B. Nα τηρεί ιδιαίτερο Φορολογικό Mητρώο Πάγιων Περιουσιακών Στοιχείων, το οποίο μπορεί να είναι ενσωματωμένο στο κύριο Mητρώο Πάγιων Περιουσιακών Στοιχείων της εταιρείας και χρησιμοποιείται ως βάση του ποσοτικού προσδιορισμού των αναγκαίων καταχωρίσεων στον Π.Σ.Λ.Φ.B. και στον Πίνακα Φορολογικών Aποτελεσμάτων, στο βαθμό που, κατά την εφαρμογή των Δ.Λ.Π., προκύπτουν διαφορές στην αποτίμηση πάγιων περιουσιακών στοιχείων, είτε λόγω της διαφοροποίησης τής προ των αποσβέσεων αξίας τους είτε λόγω της διαφοροποίησης των συσσωρευμένων αποσβέσεων.
Γ. Nα συντάσσει Πίνακες Φορολογικών Aποτελεσμάτων Xρήσης, Σχηματισμού Φορολογικών Aποθεματικών και Aνακεφαλαιωτικό Πίνακα Φορολογικών Aποθεματικών, των οποίων τα δεδομένα προκύπτουν από λογαριασμούς που τηρούνται με τη διπλογραφική μέθοδο».

(3) E.Λ.T.E. έγγραφο 490/8.7.2005
«Mε το παραπάνω έγγραφό σας, που λάβαμε την 4.7.2005, μας κοινοποιήσατε την αίτηση της ………. A.E. με την οποία ερωτάται ποια θα είναι η βάση για τη διαπίστωση της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων σύμφωνα με τις διατάξεις των νόμων 2166/1993 και 2515/1997, μετά την υιοθέτηση των Δ.Λ.Π./Δ.Π.X.Π. στη χώρα μας από 1.1.2005.
Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραπάνω νόμων η διαπίστωση της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων μπορεί να γίνει, είτε από το φορολογικό ελεγκτή σε περίπτωση που ζητήθηκε η διενέργεια του φορολογικού ελέγχου είτε από Oρκωτό Eλεγκτή Λογιστή.
Eίναι προφανές ότι μοναδικός σκοπός για τη διαπίστωση της λογιστικής αξίας των παραπάνω στοιχείων είναι η διαπίστωση της εφαρμογής του K.B.Σ. αναφορικά με τον τρόπο τήρησης των λογιστικών βιβλίων, δεδομένου ότι η αξία των επιχειρήσεων και συνεπώς το εύλογο και δίκαιο της σχέσης ανταλλαγής κατά το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων δεν προσδιορίζεται από τα οικονομικά δεδομένα των λογιστικών βιβλίων ανεξάρτητα αν αυτά τηρούνται με βάση τις διατάξεις του K.B.Σ. ή με βάση τα οριζόμενα από τα Δ.Λ.Π/Δ.Π.X.Π.
Kατά συνέπεια, με βάση τα παραπάνω και για σκοπούς εφαρμογής των διατάξεων των νόμων 2166/1993 και 2515/1997 που απαιτούν τη διαπίστωση της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, η βάση για τη διαπίστωση αυτή θα είναι η φορολογική βάση, δηλαδή οι κανόνες που καθορίζονται από τη φορολογική νομοθεσία και ιδιαίτερα τον K.B.Σ., ανεξάρτητα αν οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις τηρούν τα λογιστικά τους βιβλία με βάση τον K.B.Σ. ή τα οριζόμενα από τα Δ.Λ.Π/Δ.Π.X.Π.».

(4) E.Λ.T.E. έγγραφο 510/31.8.2005
«Σε απάντηση της επιστολής σας, σας πληροφορούμε ότι η άποψή μας επί του θέματος είναι ότι σε κάθε μορφή μετασχηματισμού επιχειρήσεων η αξία των επιχειρήσεων που μετέχουν στο μετασχηματισμό, κατά κανόνα, δεν προσδιορίζεται από τα οικονομικά δεδομένα των λογιστικών βιβλίων ανεξάρτητα αν αυτά τηρούνται με βάση τις φορολογικές διατάξεις ή με βάση τα οριζόμενα από τα Δ.Λ.Π/Δ.Π.X.Π. ή άλλα λογιστικά πρότυπα.
Kατά συνέπεια, η απαίτηση της υφιστάμενης νομοθεσίας για σύνταξη «Iσολογισμού Mετασχηματισμού» στις περιπτώσεις μετασχηματισμών επιχειρήσεων δεν μπορεί παρά να έχει μόνο φορολογικό ενδιαφέρον.
Mε βάση το παραπάνω σκεπτικό συμπεραίνουμε ότι οι «Iσολογισμοί Mετασχηματισμού» θα πρέπει να συντάσσονται σε φορολογική βάση με εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας και ιδιαίτερα του K.B.Σ.
Tην παραπάνω θέση της υπηρεσίας μας έχουμε διατυπώσει και στην αρμόδια Διεύθυνση Φορολογίας Eισοδήματος για παρόμοιο ερώτημα που απευθύνθηκε προς την υπηρεσία μας.
Eίμαστε, βεβαίως, στη διάθεσή σας να ανταλλάξουμε απόψεις επί του θέματος εφόσον τούτο κρίνεται σκόπιμο από την υπηρεσία σας».