Γιαννόπουλος Παναγιώτης
Πρόεδρος, ΔΣ ΕΛΤΕ
Η φορολογική μεταχείριση των προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης κατά το χρόνο διανομής τους.
Με την 2089/2022 Εγκύκλιο της 21.12.2022, η ΑΑΔΕ έδωσε λύση σε ένα σημαντικό και χρονίζον λογιστικό και φορολογικό θέμα που προέκυψε το 2005 με την εισαγωγή των Δ.Π.Χ.Α./Δ.Λ.Π. και τον συνεπαγόμενο από αυτά διαχωρισμό των φορολογικών από τις λογιστικές οικονομικές καταστάσεις. Το ίδιο θέμα βέβαια υφίστατο και για τα Ε.Λ.Π. από τη χρήση 2015 με την ψήφιση του Ν. 4308/2014.
Η εν λόγω εγκύκλιος πραγματεύεται το θέμα της φορολογικής μεταχείρισης των προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης κατά το χρόνο διανομής τους, στα πλαίσια του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013.
Ειδικότερα, αυτό με το οποίο ασχολείται η ανωτέρω διάταξη, είναι η περίπτωση της διανομής κερδών από κέρδη που δεν έχουν φορολογηθεί στο όνομα του νομικού προσώπου, γεγονός που όταν συμβαίνει, πρέπει να καταβάλλεται ο αναλογών φόρος εισοδήματος, κατά το χρόνο της διανομής.
Ας δούμε με ένα απλό και οριακό παράδειγμα τις επιπτώσεις του θέματος.
Έστω ότι η επιχείρηση Α στη χρήση 2022 είχε κέρδη προ αποσβέσεων 2.000, φορολογικές αποσβέσεις 2.000 και λογιστικές αποσβέσεις 1.000. Βάσει αυτών το προ φόρου φορολογικό αποτέλεσμα είναι μηδέν, ενώ το προ φόρου λογιστικό αποτέλεσμα είναι 1.000 κέρδος. Συνεπώς, αφού το φορολογητέο αποτέλεσμα είναι μηδέν δεν προκύπτει τρέχων φόρος εισοδήματος προς καταβολή, αλλά μόνο αναβαλλόμενος φόρος εισοδήματος επί της προσωρινής διαφοράς των 1.000 ευρώ, ο οποίος με συντελεστή φόρου εισοδήματος 22%, ανέρχεται σε 220 ευρώ.
Βάσει αυτών, το φορολογητέο και το λογιστικό αποτέλεσμα για τη χρήση 2022 θα έχουν ως εξής:
| Φορολογητέο | Λογιστικό | |
| Αποτέλεσμα προ αποσβέσεων | 2.000,00 | 2.000,00 |
| Αποσβέσεις | (2.000,00) | (1.000,00) |
| Αποτέλεσμα προ φόρου | 0,00 | 1.000,00 |
| Φόρος εισοδήματος | 0,00 | (220,00) |
| Καθαρό αποτέλεσμα | 0,00 | 780,00 |
Αν η επιχείρηση προβεί σε διανομή μερίσματος από το ποσό των 780 που είναι τα λογιστικά κέρδη και από τα οποία γίνεται η διανομή, με βάση το άρθρο 47 του ν. 4172/2013, επί του ποσού της διανομής, οφείλεται φόρος εισοδήματος με συντελεστή 22%, καθόσον επί του ποσού αυτού δεν έχει πληρωθεί φόρος εισοδήματος από το νομικό πρόσωπο (από την Α), αφού το φορολογητέο αποτέλεσμά της για την χρήση 2022 ήταν 0.
Επί της ουσίας, στο ανωτέρω παράδειγμα, για τη χρήση 2022, εντός της χρήσης 2023 που θα γίνει η διανομή, θα πληρωθεί φόρος εισοδήματος επί του τμήματος των προσωρινών διαφορών από τις αποσβέσεις των 1.000 ευρώ, κατά το μέρος που θα διανεμηθούν. Έτσι όμως, αν κατά την αναστροφή των εν λόγω προσωρινών διαφορών στις επόμενες χρήσεις, σε κάποιες από τις οποίες δεν θα υπάρχουν φορολογικές αποσβέσεις αφού φορολογικά τα ενσώματα πάγια από τα οποία προέρχονται, αναλώνονται ταχύτερα από ότι λογιστικά, πληρωθεί πάλι φόρος εισοδήματος επί αυτού, μέσω της φορολόγησης των κερδών της Α στην φορολογική της δήλωση, θα έχει καταβληθεί διπλός φόρος εισοδήματος για το ίδιο εισόδημα και σε αυτό ακριβώς αποσκοπεί η εν λόγω εγκύκλιος, δηλαδή την αποφυγή της διπλής καταβολής φόρου εισοδήματος, επί της ίδιας φορολογικής ύλης.
Τα παραδείγματα της ΑΑΔΕ
Τα παραδείγματα που παραθέτει η ΑΑΔΕ στην εγκύκλιό της είναι απλά, με τα τεκταινόμενα να διαδραματίζονται σε δύο συνεχείς χρονιές, πλήρη αναστροφή όλων των προσωρινών διαφορών στη δεύτερη χρονιά, χωρίς τον λογισμό του αναβαλλόμενου φόρου εισοδήματος ο οποίος μειώνει το λογιστικό αποτέλεσμα και συνεπώς και τα διανεμόμενα κέρδη και χωρίς επίσης αναφορά στο παρελθόν και στην ιστορία των προσωρινών διαφορών. Στην πράξη, η κατάσταση δεν είναι τόσο απλή δεδομένου ότι οι προσωρινές διαφορές μπορεί να μεταφέρονται για πολλά έτη, ώστε να μην είναι εύκολα ορατό και κατανοητό τι αναστρέφεται και πότε και ως εκ τούτου απαιτείται συνεπής και πολύπλοκη παρακολούθηση ώστε να μπορούν να τεκμηριώνονται τα σχετικά ποσά και να αποφεύγονται οι τριβές και οι αμφισβητήσεις στους φορολογικούς ελέγχους.
Αυτό που πρωτίστως είναι σημαντικό, είναι η παρακολούθηση των αποτελεσμάτων εις νέο με σαφή διάκριση σε φορολογικά και λογιστικά, ώστε η επιχείρηση να γνωρίζει κατ΄ αρχήν αν διανέμεται μη φορολογηθέν στο όνομα του νομικού προσώπου ποσό, προκειμένου να καταβληθεί ο φόρος εισοδήματος, γενικότερα δε, είναι σώφρον, να αποφεύγεται η διανομή τέτοιων κερδών, διότι όπως θα δειχθεί στη συνέχεια, τα πράγματα δεν είναι ιδιαίτερα ξεκάθαρα.
Ας δούμε μια τέτοια, από τις πολλές που μπορούν να υπάρξουν περιπτώσεις.
Η επιχείρηση Α έχει τα εξής λογιστικά και φορολογικά αποτελέσματα για τις χρήσεις 2022-2025:
| 2022 | 2023 | 2024 | 2025 | ||
| Αποτέλεσμα προ αποσβέσεων και προβλέψεων | (α) | 200,00 | 200,00 | 200,00 | 200,00 |
| Φορολογικές αποσβέσεις | (β) | -200,00 | -200,00 | -200,00 | -200,00 |
| Κέρδος από πώληση παγίων | (γ) | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 500,00 |
| Φορολογητέο προ φόρου αποτέλεσμα | (α+β+γ)=δ | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 500,00 |
| Τρέχων φόρος εισοδήματος | (ε) | 0,00 | 0,00 | 0,00 | -110,00 |
| Καθαρό φορολογικό αποτέλεσμα | (δ+ε) | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 390,00 |
| Λογιστικές αποσβέσεις | (ζ) | -100,00 | -100,00 | -100,00 | -100,00 |
| Προβλέψεις | (η) | 0,00 | -30,00 | -10,00 | 0,00 |
| Κέρδος από πώληση παγίου | (θ) | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 50,00 |
| Λογιστικό προ φόρου αποτέλεσμα | (α+ζ+η+θ) =ι | 100,00 | 70,00 | 90,00 | 150,00 |
| Φόρος εισοδήματος | κ | -22,00 | -15,40 | -19,80 | -33,00 |
| Λογιστικό αποτέλεσμα μετά το φόρο εισοδήματος | (ι+κ) | 78,00 | 54,60 | 70,20 | 117,00 |
Οι αποσβέσεις των παγίων προέρχονται από δύο πάγια τα Α και Β ως εξής:
| Αποσβέσεις | Α | Β | |||
| Φορολογικές | Λογιστικές | Φορολογικές | Λογιστικές | ||
| 2020 | 150,00 | 75,00 | 50,00 | 25,00 | |
| 2021 | 150,00 | 75,00 | 50,00 | 25,00 | |
| 2022 | 150,00 | 75,00 | 50,00 | 25,00 | |
| 2023 | 150,00 | 75,00 | 50,00 | 25,00 | |
| 2024 | 150,00 | 75,00 | 50,00 | 25,00 | |
| 2025 | 150,00 | 75,00 | 50,00 | 25,00 | |
| Αξία κτήσης | 1.500,00 | 1.500,00 | 500,00 | 500,00 | |
| Αναπόσβεστη 2025 | 600,00 | 1.050,00 | |||
| Πώληση | 1.100,00 | 1.100,00 | |||
| Αποτέλεσμα (κέρδος) | 500,00 | 50,00 |
Στο τέλος της χρήσης 2025 το πάγιο Α πωλείται έναντι 1.100 και συνεπώς προκύπτει φορολογικό αποτέλεσμα (κέρδος) 500 και λογιστικό αποτέλεσμα, επίσης κέρδος, 50.
Στη χρήση 2024, η Α διένειμε στους μετόχους της ως μέρισμα το σύνολο των καθαρών κερδών της χρήσεως 2023 που ήταν 54,60, δηλαδή κατέβαλε μέρισμα ποσού 42,59 και τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος των εν λόγω μη φορολογηθέντων κερδών κατά το 2023, ποσού 12,01 (54,60 * 22%).
Στο παράδειγμα αυτό παρατηρούμε, ότι στη χρήση 2024 δεν συνέβη καμία αναστροφή προσωρινών διαφορών, από αυτές που διανεμήθηκαν εκ των κερδών της χρήσης 2023 και συνεπώς η Α δεν μπορεί να ζητήσει επιστροφή φόρου εισοδήματος με την δήλωση του 2024.
Αναστροφή διαφορών γίνεται το 2025 με την πώληση του παγίου.
Ποια είναι όμως η αναστροφή που δημιουργεί επιστροφή φόρου εισοδήματος με τη φορολογική δήλωση εκείνης της χρήσεως;
Μια πρώτη υπόθεση που μπορεί να γίνει είναι, ότι τα διανεμηθέντα κέρδη της χρήσεως 2024, ποσού 54,60 (περιλαμβανομένου του φόρου εισοδήματος), προέρχονται από την προσωρινή διαφορά των 75 του παγίου Α, (150 φορολογικές αποσβέσεις μείον 75 λογιστικές = 75 > 54,60 και συνεπώς στην δήλωση του έτους 2025 κατά την οποία αναστράφηκε η διαφορά, θα ζητηθεί το σύνολο του φόρου εισοδήματος που καταβλήθηκε το 2024 για το μέρισμα εκ των κερδών της χρήσεως 2023, ποσού 12,01.
Μια άλλη προσέγγιση που μάλλον είναι πιο ισχυρή από φορολογικής τουλάχιστον άποψης είναι, ότι το διανεμηθέν ποσό των 54,60 ευρώ προέρχεται αναλογικά από τις προσωρινές διαφορές και των δύο παγίων. Βάσει αυτού, το ποσό του μερίσματος που καταβλήθηκε από την προσωρινή διαφορά των 75, η οποία αναστράφηκε στη χρήση 2025 ανέρχεται σε 54,6 * 75 / (75 + 25) = 40,95 και συνεπώς μόνο για αυτό μπορεί να ζητηθεί επιστροφή φόρου, δηλαδή ποσό 40,95 * 22% = 9, αφού η προσωρινή διαφορά των 25 του παγίου Β, από την οποία καταβλήθηκε το υπόλοιπο μέρισμα των 13,65 (54,60 – 40,95) δεν αναστράφηκε.
Οι δυσκολίες όμως δεν σταματάνε εδώ. Αν η διανομή έγινε από μικρές προσωρινές διαφορές (που αθροιστικά είναι πολύ μεγάλο ποσό) ενός μητρώου παγίων που περιλαμβάνει χιλιάδες πάγια, που αποκτώνται κατά εκατοντάδες ετησίως, και δημιουργούν και αναστρέφουν συνεχώς (σε κάθε χρήση) προσωρινές διαφορές, ποια είναι η αναστρεφόμενη διαφορά;
Δεν υπάρχει εύκολη απάντηση και το συμπέρασμα απλό, αποφυγή διανομής τέτοιων κερδών και σε περίπτωση που γίνει, προσπάθεια για όσο το δυνατόν αξιόπιστη τεκμηρίωση.
Γιαννόπουλος Παναγιώτης
Πρόεδρος, ΔΣ ΕΛΤΕ
Πηγή: Taxheaven
