Επιμέλεια
Επιστημονική ομάδα Taxheaven
Ιστορικό
Σε έλεγχο που έγινε σε φορολογούμενο ζητήθηκε να προσκομιστούν στην ελεγκτική υπηρεσία τα τηρηθέντα από αυτόν βιβλία για τις χρήσεις από 01.01.2016 έως 31.12.2017.
Ανταποκρινόμενος στην ανωτέρω πρόσκληση, ο φορολογούμενος προσκόμισε τα φορολογικά βιβλία και στοιχεία των χρήσεων 2016 και 2017. Επίσης, έθεσε στη διάθεση του ελέγχου μέρος των ζητηθέντων φορολογικών βιβλίων και στοιχείων της χρήσης 2017.
Συγκεκριμένα επεδείχθησαν στον έλεγχο, το βιβλίο εσόδων-εξόδων, τα παραστατικά δαπανών αγορών, τα Ζ της ταμειακής μηχανής και μέρος των εκδοθέντων τιμολογίων φορολογικού έτους 2017.
Ο έλεγχος για να συλλέξει το μεγαλύτερο μέρος των απαιτούμενων στοιχείων για την ολοκλήρωση του ελέγχου απέστειλε σε επιχείρηση, στην οποία ο φορολογούμενος είχε διαθέσει το 82% των χονδρικών πωλήσεων της επιχείρησής του το έτος 2016, αίτημα παροχής πληροφοριών και στοιχείων άρθρου 15 του ν. 4174/2013 με το οποίο ζητήθηκαν αντίγραφα των τιμολογίων που έλαβε κατά το έτος 2016 από την ελεγχόμενη επιχείρηση.
Η ανωτέρω αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση ανταποκρίθηκε και προσκόμισε στον έλεγχο αντίγραφα των τιμολογίων που έλαβε από την ελεγχόμενη κατά το έτος 2016.
Κατά τη διάρκεια του ελέγχου διαπιστώθηκε ότι δεν τηρούνται όλα τα προβλεπόμενα βιβλία και δεν διαφυλάσσονται/προσκομίζονται λογιστικά αρχεία, γεγονός που κατέστησε αδύνατη τη διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων, βάσει της με αριθ. Α.1293/2019 Απόφασης της ΑΑΔΕ. Συγκεκριμένα, κατέστη αδύνατη η διενέργεια των κάτωθι ελεγκτικών επαληθεύσεων, ήτοι:
1) της ορθής έκδοσης φορολογικών στοιχείων βάσει των διατάξεων του ν.4308/2014 (ΕΛΠ) για το φορολογικό έτος 2016
2) της ορθής αποτίμησης για 2 τουλάχιστον είδη επιλεκτικά με βάση την τιμή μονάδας ή την ποσότητα ή τη συνολική αξία για το φορολογικό έτος 2017
3) οι ΦΗΜ, η φορολογική μνήμη και τα αρχεία που δημιουργούν οι ΦΗΜ και για τα δύο ανωτέρω φορολογικά έτη
4) το σύνολο των ελεγκτικών επαληθεύσεων που αφορούν στην επαλήθευση του ύψους των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα για το φορολογικό έτος 2016
Επιπλέον, η μη διενέργεια απογραφής για το φορολογικό έτος 2017, παρόλο που η επιχείρηση του προσφεύγοντος είχε υποχρέωση διενέργειας, καθιστά το λογιστικό σύστημα μη αξιόπιστο καθότι δεν παρέχονται όλα τα δεδομένα και οι πληροφορίες για την ορθή συμπλήρωση των δηλώσεων Ε3 και Ε1.
Ο έλεγχος αφού επεξεργάστηκε τα οικονομικά δεδομένα της ελεγχόμενης και αφού διαπίστωσε ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζει το άρθρο 28 του ν. 4172/2013 προέβη στον προσδιορισμό του εισοδήματος με βάση τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου, (τεχνικής της αρχής των αναλογιών) σύμφωνα με το άρθρο 27 του ΚΦΔ.
Στη συνέχεια, κοινοποιήθηκε στην ελεγχόμενη επιχείρηση Σημείωμα Διαπιστώσεων του άρθρου 28 του ν. 4174/2013 μαζί με τα προσωρινά αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου. Με το ανωτέρω Σημείωμα Διαπιστώσεων του άρθρου 28 του ν. 4174/2013 της γνωστοποιήθηκαν οι διαφορές που προέκυψαν κατά την διάρκεια του ελέγχου και εκλήθη όπως εντός είκοσι (20) ημερών από την επομένη της κοινοποίησής του, να εκθέσει τις απόψεις της. Η ελεγχόμενη επιχείρηση υπέβαλε αρχικό Υπόμνημα, καθώς και συμπληρωματικό υπόμνημα.
Ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψιν του τους ισχυρισμούς των δύο υπομνημάτων, τις βεβαιώσεις αυτής από τον Δήμο και τους Ιερούς Ναούς και τις χορηγηθείσες από αυτούς βεβαιώσεις περί προσφοράς διαφόρων ειδών νωπών ψαριών, δέχτηκε, στα πλαίσια της χρηστής διοίκησης, ότι ένα ποσοστό 15% επί των αγορών, είτε ως φύρα είτε ως δωρεά, δεν συμμετέχει στον προσδιορισμό του αποτελέσματος.
Εν τέλει, ο έλεγχος προσδιόρισε τα αποτελέσματα ανά οικονομικό/φορολογικό έτος, ως εξής:
Ι. Φορολογικό έτος 2016 (01/01/2016 – 31/12/2016):
Από τον έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων προκύπτουν για το κρινόμενο έτος τα πιο κάτω ακαθάριστα έσοδα ανά κλάδο δραστηριότητας:
Ακαθάριστα έσοδα
| Δηλωθέντα Ακαθάριστα Έσοδα Εμπορίας | 131.237,28 |
| Πλέον αποκρυβέντα Ακαθάριστα έσοδα Εμπορίας | 123.246,10 |
| Σύνολο Ακαθαρίστων Εσόδων (ελέγχου) Εμπορίας (1) | 254.483,38 |
| Δηλωθέντα Ακαθάριστα Έσοδα Παροχής Υπηρεσιών | 0,00 |
| Πλέον αποκρυβέντα Ακαθάριστα έσοδα Παροχής Υπηρεσιών | 0,00 |
| Σύνολο Ακαθαρίστων Εσόδων (ελέγχου) Παροχής Υπηρεσιών (2) | 0,00 |
| ΓΕΝΙΚΟ ΣΥΝΟΛΟ ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΕΛΕΓΧΟΥ (1 +2) | 254.483,38 |
Αποτελέσματα
| Καθαρά κέρδη | 120.608,47 |
| Πλέον λογιστικές διαφορές που δηλώθηκαν | 0,00 |
| Πλέον λογιστικές διαφορές ελέγχου | 15.738,12 |
| Σύνολο καθαρών κερδών λογιστικού ελέγχου | 136.346,59 |
| Μείον / πλέον οριστικές ζημίες παλαιών χρήσεων | 0,00 |
| Υπόλοιπο καθαρών κερδών | 136.346,59 |
ΣΥΝΟΛΟ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΒΑΣΕΙ ΠΟΡΙΣΜΑΤΟΣ ΕΛΕΓΧΟΥ
| Περιγραφή | Βάσει Ελέγχου |
| Φορολογικό έτος 2016 | Ο υπόχρεος |
| Ακίνητη περιουσία | 1.200,00 |
| Τόκοι, μερίσματα, δικαιώματα | 1,09 |
| Επιχειρηματική δραστηριότητα | 136.346,59 |
| Μισθωτή εργασία | 3.448,80 |
| Σύνολο Φορολογητέου Εισοδήματος | 140.996,48 |
ΙΙ. Φορολογικό έτος 2017 (01/01/2017 – 31/12/2017) :
Από τον έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων προκύπτουν για το κρινόμενο έτος τα πιο κάτω ακαθάριστα έσοδα ανά κλάδο δραστηριότητας:
Ακαθάριστα έσοδα
| Δηλωθέντα Ακαθάριστα Έσοδα Εμπορίας | 172.141,35 |
| Πλέον αποκρυβέντα Ακαθάριστα έσοδα Εμπορίας | 139.469,99 |
| Σύνολο Ακαθαρίστων Εσόδων (ελέγχου) Εμπορίας (1) | 311.611,34 |
| Δηλωθέντα Ακαθάριστα Έσοδα Παροχής Υπηρεσιών | 0,00 |
| Πλέον αποκρυβέντα Ακαθάριστα έσοδα Παροχής Υπηρεσιών | 0,00 |
| Σύνολο Ακαθαρίστων Εσόδων (ελέγχου) Παροχής Υπηρεσιών (2) | 0,00 |
| ΓΕΝΙΚΟ ΣΥΝΟΛΟ ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΕΛΕΓΧΟΥ (1 +2) | 311.611,34 |
Αποτελέσματα
| Καθαρά κέρδη | 107.147,72 |
| Πλέον λογιστικές διαφορές που δηλώθηκαν | 22.540,59 |
| Πλέον λογιστικές διαφορές ελέγχου | 9.050,54 |
| Σύνολο καθαρών κερδών λογιστικού ελέγχου | 138.738,85 |
| Μείον / πλέον οριστικές ζημίες παλαιών χρήσεων | 0,00 |
| Υπόλοιπο καθαρών κερδών | 138.738,85 |
ΣΥΝΟΛΟ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΒΑΣΕΙ ΠΟΡΙΣΜΑΤΟΣ ΕΛΕΓΧΟΥ
| Περιγραφή | Βάσει Ελέγχου |
| Φορολογικό έτος 2017 | Ο υπόχρεος |
| Ακίνητη περιουσία | 1.200,00 |
| Τόκοι, μερίσματα, δικαιώματα | 0,97 |
| Επιχειρηματική δραστηριότητα | 138.738,85 |
| Μισθωτή εργασία | 3.448,80 |
| Σύνολο Φορολογητέου Εισοδήματος | 143.388,62 |
Τέλος, συντάχθηκαν οι από 23/12/2022 εκθέσεις μερικού φορολογικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, ελέγχου προσδιορισμού Φ.Π.Α. και φορολογίας Ε.Λ.Π. και ν. 4987/2022 του 4ου ΕΛ.ΚΕ. Αττικής και εκδόθηκαν οι προσβαλλόμενες πράξεις, οι οποίες επιδόθηκαν, μετά των ανωτέρω αναφερομένων εκθέσεων ελέγχου, στον προσφεύγοντα, στις 27.12.2022.
Όσον αφορά την εφαρμογή της έμμεσης μεθόδου της «αρχής των αναλογιών», ο έλεγχος επιμέρισε τις αγορές της ελεγχόμενης επιχείρησης στις κάτωθι κατηγορίες ανάλογα με το μεικτό περιθώριο κέρδους επί του κόστους πωληθέντων (έως 1%, έως 2%, έως 4%, άνω του 4%), όπως προκύπτει από τις σελ.27-29 και 34-36 της από 23/12/2022 έκθεσης μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, ήτοι:
Φορολογικό έτος 2016
Μεικτό Περιθώριο Κέρδους (ΜΠΚ) επί Κόστους Πωληθέντων (ΚΠ)
1. Έως 1% (με ποσοστό 26,95% επί του κόστους πωληθέντων/ συνολικών αγορών των επιλεχθέντων ειδών)
2. Από 1,01% έως 2% (με ποσοστό 19,43% επί του κόστους πωληθέντων/ συνολικών αγορών των επιλεχθέντων ειδών)
3. Από 2,01% έως 4% (με ποσοστό 45,78% επί του κόστους πωληθέντων/ συνολικών αγορών) των επιλεχθέντων ειδών και
4. Από 4,01% και άνω (με ποσοστό 7,84% επί του κόστους πωληθέντων/ συνολικών αγορών των επιλεχθέντων ειδών)
Για κάθε μία από τις παραπάνω κατηγορίες ο έλεγχος υπολογίζει το μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί του κόστους ως κάτωθι:
| Μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί του κόστους για την κατηγορία 1. | ||||
| α/ α | είδος | συνολική αξία αγοράς | ποσοστό επί της Αξίας αγοράς της κατηγορίας 1 | Μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους |
| 1 | γλώσσα | 2.599,19 | 22,74% | 0,13 |
| 2 | μπακαλιάρος | 1.295,25 | 11,33% | 0,06 |
| 3 | σφυρίδα | 1.890,17 | 16,53% | 0,11 |
| 4 | τσιπούρα ιχθυοτροφείου | 5.647,1 | 49,40% | 0,31 |
| ΣΥΝΟΛΑ | 11.431,71 | 100% | 0,61 | |
| Μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί του κόστους για την κατηγορία 2. | ||||
| α/α | είδος | συνολική αξία αγοράς | ποσοστό επί της Αξίας αγοράς της κατηγορίας 2 | Μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους |
| 1 | αθερίνα | 2.051,02 | 24,89% | 0,36 |
| 2 | βακαλάος | 4.673,8 | 56,72% | 1,10 |
| 3 | μύδια | 100 | 1,21% | 0,01 |
| 4 | στείρα | 399,5 | 4,85% | 0,07 |
| 5 | τσιπούρα πελαγίσια | 1.016,5 | 12,33% | 0,23 |
| ΣΥΝΟΛΑ | 8.240,82 | 100% | 1,77 | |
| Μέσο σταθμισμένο περιθωρίου μεικτού κέρδους επί του κόστους για την κατηγορία 3. | ||||
| α/α | είδος | συνολική αξία αγοράς | ποσοστό επί της Αξίας αγοράς της κατηγορίας 3 | Μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους |
| 1 | γαύρος | 5.331,663 | 27,46% | 0,84 |
| 2 | κουτσομούρες | 9.670,6 | 49,79% | 1,19 |
| 3 | μυτάκι | 69,75 | 0,36% | 0,01 |
| 4 | μπαρμπούνια | 1.020,1 | 5,25% | 0,14 |
| 5 | σαρδέλα | 1.793,55 | 9,23% | 0,22 |
| 6 | φαγκρί | 1.534,35 | 7,91% | 0,19 |
| ΣΥΝΟΛΑ | 19.420,01 | 100% | 2,59 | |
| Μέσο σταθμισμένο περιθωρίου μεικτού κέρδους επί του κόστους για την κατηγορία 4. | ||||
| α/α | είδος | συνολική αξία αγοράς | ποσοστό Επί της Αξίας αγοράς της κατηγορίας 4 | περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους |
| 1 | μαρίδα | 3.161,92 | 95,04% | 3,99 |
| 2 | ξιδάτος γαύρος | 164,89 | 4,96% | 0,48 |
| ΣΥΝΟΛΑ | 3.326,81 | 100% | 4,47 | |
Από τα παραπάνω το σταθμισμένο μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί του κόστους προκύπτει ως ακολούθως:
Σταθμισμένο μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους = (0,61 Χ 26,95%) + (1,77 Χ 19,43%) + (2,59 Χ 45,78%) + (4,47 Χ 7,84%) = 0,16+0,34+1,19+0,35 = 2,04 (204%). Καθώς ο έλεγχος αποδέχτηκε φύρα 10%, το ως άνω σταθμισμένο μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί του κόστους, ανήλθε σε 1,836 (2,04 χ 90%).
Βάσει των παραπάνω, ο έλεγχος προσδιόρισε το περιθώριο μεικτού κέρδους και στη συνέχεια τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα της ελεγχόμενης επιχείρησης με την εφαρμογή του περιθωρίου μεικτού κέρδους (επί κόστους) στο κόστος πωληθέντων. Σημειωτέο ότι οι ποσοστό 5% των αγορών δεν συμμετέχει στον προσδιορισμό των βάσει ελέγχου αποτελεσμάτων, αντιπροσωπεύοντας δωρεές. Σύμφωνα με τις παραδοχές αυτές το κόστος πωληθέντων διαμορφώθηκε σε ποσό 100.581,54€ (105.875,31€ χ 95%).
Με το σκεπτικό ότι ο έλεγχος, στα πλαίσια της χρηστής διοίκησης, δέχτηκε ότι συνολικό ποσοστό της τάξης του 15% (10% φύρα + 5% δωρεές) δεν συμμετέχει στον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος και κατόπιν εφαρμογής του περιθωρίου κέρδους 1,836 επί του 83,34% του συνόλου του κόστους πωληθέντων (100.581,54€Χ 0,8334 = 83.824,66€), ήτοι 1,836 Χ 83.824,66€ = 153.902,07€, τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα προκύπτουν ως ακολούθως:
| Βάσει δήλωσης | Βάσει ελέγχου | ΔΙΑΦΟΡΑ | ||
| Έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα: | 131.237,28€ | Έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα (180.002,42 €+ 105.875,31€) : | 254.483,38€ | 123.246,10€ |
| Κόστος Πωληθέντων: | 105.875,31€ | Κόστος Πωληθέντων: | 100.581,54€ | 5.293,77€ |
| Μικτό Κέρδος: | 25.361,97€ | Μικτό Κέρδος: | 153.901,84€ | 128.539,87€ |
Περαιτέρω, σύμφωνα με την αριθ. Ε.2016/2020 εγκύκλιο, ειδικότερα για τον Φ.Π.Α., όταν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζονται με τη χρήση των ανωτέρω έμμεσων μεθόδων και αποδεδειγμένα αφορούν αγαθά και υπηρεσίες για τα οποία εφαρμόζεται συγκεκριμένος συντελεστής ΦΠΑ, τότε το ποσό της διαφοράς των εσόδων προστίθεται στις φορολογητέες εκροές αυτού του συντελεστή ΦΠΑ.
Ως προς τον ΦΠΑ οι συνολικές φορολογητέες εκροές διαμορφώνονται ως εξής:
| ΔΕΔΟΜΕΝΑ Φ.Π.Α. 2016 | |||
| Δήλωσης | Ελέγχου | Διαφορά | |
| ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΕΚΡΟΕΣ 13% | 128.504,08 | 256.575,61 | 128.071,53 |
| ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΕΚΡΟΕΣ 23% | 1.525,70 | 1.759,87 | 234,17 |
| ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΕΚΡΟΕΣ 24% | 1.207,50 | 1.441,67 | 234,17 |
| ΣΥΝΟΛΙΚΕΣ ΕΚΡΟΕΣ | 131.237,28 | 259.777,15 | 128.539,87 |
| Αναλογούν ΦΠΑ εκροών 13% Αναλογούν ΦΠΑ εκροών 23% Αναλογούν ΦΠΑ εκροών 24% | 16.649,30€ (128.071,53 Χ 13%) 53,86€ (234,17 Χ 23%) 56,20€ (234,17 Χ 24%) | ||
Φορολογικό έτος 2017
Μεικτό Περιθώριο Κέρδους (ΜΠΚ) επί Κόστους Πωληθέντων (ΚΠ)
1. Έως 1% (με ποσοστό 36,96% επί του κόστους πωληθέντων/ συνολικών αγορών επιλεχθέντων ειδών)
2. Από 1,01% έως 2% (με ποσοστό 24,73% επί του κόστους πωληθέντων/ συνολικών αγορών επιλεχθέντων ειδών)
3. Από 2,01% έως 4% (με ποσοστό 27,78% επί του κόστους πωληθέντων/ συνολικών αγορών επιλεχθέντων ειδών) και
4. Από 4,01% και άνω (με ποσοστό 10,53% επί του κόστους πωληθέντων/ συνολικών αγορών επιλεχθέντων ειδών)
Για κάθε μία από τις παραπάνω κατηγορίες ο έλεγχος υπολογίζει το μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί του κόστους ως κάτωθι:
| Μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί του κόστους για την κατηγορία 1. | |||||
| α/α | είδος | συνολική αξία αγοράς | ποσοστό επί της Συν. Αξίας αγοράς 1Ης κατηγορίας | περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους | μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους |
| 1 | ΑΘΕΡΙΝΕΣ | 2.553,88 | 10,02% | 0,81 | 0,08 |
| 2 | ΓΛΩΣΣΕΣ | 6.707,67 | 26,32% | 0,62 | 0,17 |
| 3 | ΜΠΑΚΑΛΙΑΡΟΙ | 1.358,5 | 5,33% | 0,54 | 0,02 |
| 4 | ΤΣΙΠΟΥΡΑ ΙΧΘ | 14.869,8 | 58,33% | 0,82 | 0,48 |
| ΣΥΝΟΛΑ | 25.489,85 | 100% | 0,75 | ||
| Μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί του κόστους για την κατηγορία 2. | |||||
| α/α | είδος | συνολική αξία αγοράς | ποσοστό επί της Συν. Αξίας αγοράς 2Ης κατηγορίας | περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους | μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους |
| 1 | ΒΑΚΑΛΑΟΙ | 6.179,26 | 36,23% | 1,66 | 0,61 |
| 2 | ΛΑΥΡΑΚΙ | 698,6 | 4,09% | 1,72 | 0,07 |
| 3 | ΜΥΤΑΚΙ | 393,55 | 2,30% | 1,67 | 0,04 |
| 4 | ΣΑΡΓΟΣ | 476,4 | 2,79% | 1,36 | 0,04 |
| 5 | ΣΤΗΡΕΣ | 230,65 | 1,35% | 1,59 | 0,02 |
| 6 | ΣΦΥΡΙΔΑ | 2.926,48 | 17,16% | 1,06 | 0,18 |
| 7 | ΤΣΙΠΟΥΡΑ ΠΕΛΑΓ | 1.557,6 | 9,13% | 1,72 | 0,16 |
| 8 | ΦΑΓΓΡΙ | 4.597,55 | 26,95% | 1,47 | 0,39 |
| ΣΥΝΟΛΑ | 17.060,09 | 100% | 1,51 | ||
| Μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί του κόστους για την καττ | γορία 3. | ||||
| α/α | είδος | συνολική αξία αγοράς | ποσοστό επί της Συν. Αξίας αγοράς 3Ης κατηγορίας | περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους | μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους |
| 1 | ΚΟΥΤΣΟΜΟΥΡΕΣ | 10.409,64 | 54,32% | 2,45 | 1,33 |
| 2 | ΜΑΡΙΔΑ | 3.944,75 | 20,59% | 2,85 | 0,59 |
| 3 | ΜΠΑΡΜΠΟΥΝΙΑ | 2.228,63 | 11,63% | 2,01 | 0,23 |
| 4 | ΣΑΡΔΕΛΑ | 2.579,76 | 13,46% | 2,86 | 0,39 |
| ΣΥΝΟΛΑ | 19.162,78 | 100% | 2,54 | ||
| Μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί του κόστους για την κατηγορία 4. | |||||
| α/α | είδος | συνολική αξία αγοράς | ποσοστό επί της Συν. Αξίας αγοράς 4Ης κατηγορίας | περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους | μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους |
| 1 | ΓΑΥΡΟΣ | 6.341,915 | 87,34% | 3,39 | 2,96 |
| 2 | ΞΥΔΑΤΟΣ | 333,785 | 4,59% | 10,93 | 0,50 |
| 3 | ΜΥΔΙ | 585,59 | 8,07% | 7,95 | 0,64 |
| ΣΥΝΟΛΑ | 7.261,29 | 100% | 4,10 | ||
Από τα παραπάνω προκύπτει το σταθμισμένο μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί του κόστους ως ακολούθως:
Σταθμισμένο μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους = (0,76 Χ 36,96%) + (1,51 Χ 24,73%) + (2,54 Χ 27,78%) + (4,10 Χ 10,53%) = 0,28+0,37+0,70+0,29 = 1,64 (164%) Καθώς ο έλεγχος αποδέχτηκε φύρα 10%, το ως άνω σταθμισμένο μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί του κόστους, ανήλθε σε 1,476 (1,64 x 90%).
Βάσει των παραπάνω, ο έλεγχος προσδιόρισε το πραγματικό περιθώριο μεικτού κέρδους και στη συνέχεια τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα της ελεγχόμενης επιχείρησης με την εφαρμογή του περιθωρίου μικτού κέρδους (επί κόστους) στο κόστος πωληθέντων. Σημειωτέο ότι οι ποσοστό 5% των αγορών δεν συμμετέχει στον προσδιορισμό των βάσει ελέγχου αποτελεσμάτων, αντιπροσωπεύοντας δωρεές. Σύμφωνα με τις παραδοχές αυτές το κόστος πωληθέντων διαμορφώθηκε σε ποσό 150.154,89€ (158.057,78€ x 95%).
Με το σκεπτικό ότι ο έλεγχος, στα πλαίσια της χρηστής διοίκησης, δέχτηκε ότι συνολικό ποσοστό της τάξης του 15% (10% φύρα + 5% δωρεές) δεν συμμετέχει στον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος και κατόπιν εφαρμογής του περιθωρίου κέρδους 1,476 επί του 83,34% του συνόλου του κόστους πωληθέντων (150.154,89€Χ 0,7285 = 109.387,84€), ήτοι 1,476 Χ 109.387,84€ = 161.456,45€, τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα προκύπτουν ως ακολούθως:
| Βάσει δήλωσης | Βάσει ελέγχου | Διαφορά | ||
| Έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα: | 172.141,35€ | Έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα (188.837,95 €+ 158.057,78€) : | 311.611,34€ | 139.469,99€ |
| Κόστος Πωληθέντων: | 158.057,78€ | Κόστος Πωληθέντων: | 150.154,89€ | 7.902,89€ |
| Μικτό Κέρδος: | 14.083,57€ | Μικτό Κέρδος: | 161.456,45€ | 147.372,88€ |
Περαιτέρω, σύμφωνα με την αριθ. Ε.2016/2020 εγκύκλιο, ειδικότερα για το Φ.Π.Α., όταν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζονται με τη χρήση των ανωτέρω έμμεσων μεθόδων αποδεδειγμένα αφορούν αγαθά και υπηρεσίες για τα οποία εφαρμόζεται συγκεκριμένος συντελεστής ΦΠΑ, τότε το ποσό της διαφοράς των εσόδων προστίθεται στις φορολογητέες εκροές αυτού του συντελεστή ΦΠΑ.
Ως προς τον ΦΠΑ οι συνολικές φορολογητέες εκροές διαμορφώνονται ως εξής:
ΔΕΔΟΜΕΝΑ Φ.Π.Α. 2017
| Δήλωσης | Ελέγχου | Διαφορά | |
| ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΕΚΡΟΕΣ 13% | 161.665,68 | 308.369,10 | 146.703,42 |
| ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΕΚΡΟΕΣ 24% | 10.475,67 | 11.145,13 | 669,46 |
| ΣΥΝΟΛΙΚΕΣ ΕΚΡΟΕΣ | 172.141,35 | 319.514,23 | 147.372,88 |
| Αναλογούν ΦΠΑ εκροών 3 | 13% | 19.071,45€ (146.703,42 Χ 13%) | |
| Αναλογούν ΦΠΑ εκροών 24% | 160,67€ (669,46 Χ 24%) | ||
- Η προσφυγή
Ο προσφεύγων άσκησε ενδικοφανή προσφυγή ισχυριζόμενος τα κάτωθι:
1. Εσφαλμένη η προσφυγή τον ελέγχου σε έμμεσες τεχνικές για τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εισοδημάτων για τα ελεγχόμενα έτη.
2. Εσφαλμένη η επιλογή της μεθόδου της αρχής των αναλογιών.
3. Πλημμελής εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου – Εσφαλμένα τα δεδομένα που λήφθηκαν υπόψη / Πλημμελώς αιτιολογημένο το πόρισμα περί απόκρυψης λιανικών συναλλαγών / Εσφαλμένος ο υπολογισμός της φύρας – Παράνομη η μη αποδοχή των δωρεών σε Ιερούς Ναούς και το Δήμο………./ Εσφαλμένος ο μη υπολογισμός φύρας λόγω ψησίματος για το 2017.
4. Παράνομες οι υπ’ αρ……../2022 και………/2022 Πράξεις Επιβολής Προστίμου άρθρου 54 ΚΦΔ.
- Η Δ.Ε.Δ. δέχθηκε μερικώς την προσφυγή με τα παρακάτω σκεπτικά:
1ος & 2ος προβαλλόμενος λόγος – Εσφαλμένη η προσφυγή τον ελέγχου σε έμμεσες τεχνικές για τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εισοδημάτων για τα ελεγχόμενα έτη – Εσφαλμένη η επιλογή της μεθόδου της αρχής των αναλογιών
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 28 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «…..».
Επειδή, σύμφωνα με την Α.1293/2019, με θέμα: Πρόγραμμα ελέγχου προσώπων που τηρούν απλογραφικά βιβλία, για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά: «…..».
Επειδή, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι είναι εσφαλμένος ο προσδιορισμός του εισοδήματός του με τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου διότι η φορολογική διοίκηση έχει τη δυνατότητα, σε περίπτωση που συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 28 του ν. 4172/2013, να προβεί σε προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης είτε με τη χρήση κάθε διαθέσιμου στοιχείου είτε με την χρήση των έμμεσων τεχνικού ελέγχου.
Επειδή, περαιτέρω ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι:
• Υπεδείχθησαν στον έλεγχο το βιβλίο εσόδων – εξόδων, τα παραστατικά δαπανών αγορών, τα Ζ της ταμειακής μηχανής και μέρος των εκδοθέντων τιμολογίων φορολογικού έτους 2017
• Οι προσωπικές δαπάνες διαβίωσης καλύπτονται από τα δηλωθέντα εισοδήματα
• Δεν είναι εφικτή η τήρηση αρχείου αποθεμάτων δεδομένου ότι πρόκειται για αναλώσιμα είδη (ψάρια) που πρέπει να διακινούνται άμεσα
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β’ της παρ.1 του άρθρου 28 του ν.4172/2013, της παρ.2 του ίδιου άρθρου και νόμου και τις διευκρινίσεις που δόθηκαν με την Ε.2015/2020 για την εφαρμογή τους, η μη έκδοση φορολογικού στοιχείου, ανεξαρτήτως ποσού, επιτρέπει την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικού ελέγχου.
Οι δε προσωπικές δαπάνες διαβίωσης και η προσαύξηση περιουσίας απαιτείται να καλύπτονται από το δηλωθέν εισόδημα μόνο και όχι από την ανάλωση κεφαλαίων προηγούμενων ετών.
Επειδή, σύμφωνα με την από 23/12/2022 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος (σελ.17) αναφέρονται αυτολεξεί τα ακόλουθα:
«…Ο έλεγχος διαπιστώνει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 όπως εξειδικεύονται στην Ε 2015/2020 βάσει των οποίων δύναται να διενεργηθούν έμμεσες τεχνικές ελέγχου, καθόσον το δηλούμενο εισόδημα για τα υπό κρίση φορολογικά έτη δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης του.
Επιπλέον,
1. Η ελεγχόμενη επιχείρηση είναι ζημιογόνα κατά τα ελεγχόμενα έτη ενώ από τη σύγκριση τιμών αγοράς και τιμών πώλησης προκύπτει ότι πωλεί με πολύ υψηλά ποσοστά μικτού κέρδους.
2. Δεν διενήργησε απογραφή και δεν τήρησε το αρχείο της παραγράφου 4 του άρθρου 4 του Ν. 4308/2014 παρόλο που ώφειλε όπως αναλύεται ανωτέρω (σελ. 8-9) για το φορολογικό έτος 2017.
3. Δεν προσκόμισε τα αρχεία txt της ΦΤΜ με αρ………………….παρότι ζητήθηκαν με γραπτό αίτημα από τον έλεγχο.
4. Δεν προσκόμισε τα στοιχεία (τιμολόγια) που εξέδωσε η ίδια κατά το ελεγχόμενο φορολογικό έτος 2016 παρότι ζητήθηκαν με γραπτό αίτημα από τον έλεγχο.
Συνοψίζοντας τα παραπάνω, προκύπτει ότι:
Α. Δεν τηρούνται όλα τα προβλεπόμενα βιβλία και
Β. Δεν διαφυλάσσονται/προσκομίζονται λογιστικά αρχεία (στοιχεία και αρχεία txt) γεγονός που καθιστά αδύνατη τη διενέργεια μέρους των υποχρεωτικών ελεγκτικών επαληθεύσεων όπως αυτές ορίζονται στην Α. 1293/2019 απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ. Συγκεκριμένα καθίσταται αδύνατη η διενέργεια των κάτωθι ελεγκτικών επαληθεύσεων:
1. της ορθής έκδοσης φορολογικών στοιχείων σύμφωνα με το ν. 4308/2014 για το φορ. Έτος 2016
2. της ορθής αποτίμησης για 2 τουλάχιστον είδη επιλεκτικά με βάση την τιμή μονάδας ή την ποσότητα ή τη συνολική αξία για το φορ. Έτος 2017
3. οι ΦΗΜ, η φορολογική μνήμη και τα αρχεία που δημιουργούν οι ΦΗΜ και για τα δύο φορολογικά έτη
4. το σύνολο των ελεγκτικών επαληθεύσεων που αφορούν στην επαλήθευσης του ύψους των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα για το φορολογικό έτος 2016.
Επιπρόσθετα η μη διενέργεια απογραφής για το φορολογικό έτος 2017, παρόλο που η ελεγχόμενη οντότητα είχε υποχρέωση διενέργειας, καθιστά το λογιστικό σύστημα μη αξιόπιστο για το εν κρίση έτος κατά παράβαση του άρθρου 13 του ν. 4987/2022 σε συνδυασμό με τα άρθρα 3 και 5 των ΕΛΠ (Ν. 4308/2014) καθώς δεν παρέχονται όλα τα δεδομένα και οι πληροφορίες για τη την ορθή σύνταξη των δηλώσεων Ε3 και Ε1 και ο έλεγχος δεν δύναται να διαμορφώσει σαφή εικόνα για την επαγγελματική δραστηριότητα της ελεγχόμενης οντότητας.
Τέλος σε κάθε περίπτωση και για τα δύο ελεγχόμενα φορολογικά έτη το δηλούμενο εισόδημα δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών και οικογενειακών δαπανών διαβίωσης.».
Επειδή, επιπλέον σύμφωνα με την από 23/12/2022 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος (σελ.24) αναφέρονται αυτολεξεί τα ακόλουθα:
«[…]
Φορολογικό έτος 2016
Βάσει των προσκομισθέντων λογιστικών αρχείων η ελεγχόμενη διενεργεί κατά 93% χονδρικές πωλήσεις νωπών και μικρής ψύξης ψαριών ενώ δηλώνεται πολύ χαμηλό ποσοστό λιανικών πωλήσεων. Επιπρόσθετα το ποσοστό μεικτού κέρδους επί κόστους 19,32% είναι εξαιρετικά μικρό για το αντικείμενο της επιχείρησης, και παρουσιάζει όπως έχει ήδη αναλυθεί σημαντική μείωση σε σχέση με τις προηγούμενες χρήσεις (2014 και 2015).
Συνεπώς υπάρχει σημαντική ένδειξη ότι η ελεγχόμενη επιχείρηση δεν εκδίδει τα προβλεπόμενα παραστατικά στις λιανικές πωλήσεις…».
Επειδή, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο έλεγχος ορθά προέβη στην εφαρμογή έμμεσων μεθόδων ελέγχου καθώς πληρούνται οι προϋποθέσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4172/2013, ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος απορρίπτεται ως νόμω αβάσιμος.
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 27 του Κ.Φ.Δ. ορίζεται ότι: «….»
Επειδή, σύμφωνα με την Ε.2016/2020, με θέμα: Παροχή οδηγιών σχετικά με την εφαρμογή των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης των περιπτώσεων α’ και δ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Κ.Φ.Δ (Α’170): «….»
Επειδή, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι η εφαρμογή της αρχής των αναλογιών για τον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων της επιχείρησής του δεν είναι η προσήκουσα λόγω της φύσης και του αντικειμένου της. Συγκεκριμένα, το απόθεμά του δεν είναι ελεγχόμενο καθώς έχει μεγάλες φθορές λόγω της ευπάθειάς του, ενώ οι τιμές αγοράς παρουσιάζουν μεγάλες διακυμάνσεις με αποτέλεσμα την εξαγωγή εσφαλμένων αποτελεσμάτων.
Επειδή, η μέθοδος της αρχής των αναλογιών εφαρμόζεται για τον προσδιορισμό των εσόδων μιας επιχείρησης με τον καθορισμό μιας αξιόπιστης αναλογίας (κυρίως του πραγματικού περιθωρίου μικτού κέρδους), η οποία βασίζεται στα πραγματικά δεδομένα της επιχείρησης, τα οποία προκύπτουν είτε από τα λογιστικά αρχεία ή και άλλα στοιχεία της επιχείρησης είτε από τρίτους π.χ. αντισυμβαλλόμενοι.
Η αναλογία αυτή εφαρμόζεται σε μια γνωστή εκ των προτέρων βάση (ενδεικτικά στο κόστος πωληθέντων).
Επειδή, σύμφωνα με την από 23/12/2022 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος (σελ.25) αναφέρονται αυτολεξεί τα ακόλουθα:
«…
Εφαρμογή της μεθόδου της αρχής των αναλογιών για τον προσδιορισμό των πραγματικών ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης – Φορολογικό έτος 2016
Αρχικά, ο έλεγχος κατέγραψε αναλυτικά για ένα επαρκές δείγμα, ήτοι το 48%, των αγορών των ψαριών (κόστους πωληθέντων) ανά είδος: την ποσότητα αγοράς σε κιλά και την τιμή αγοράς ανά κιλό άνευ ΦΠΑ . Με αυτόν τον τρόπο ο έλεγχος διαπίστωσε:
2. την μέση τιμή αγοράς ανά είδος, και
3. το ποσοστό ανά είδος ψαριού στην συνολική αξία του κόστους πωληθέντων (αγορών ψαριών).
Στη συνέχεια, καθώς η ελεγχόμενη επιχείρηση δεν προσκόμισε στον έλεγχο τα τιμολόγια που εξέδωσε για το φορολογικό έτος 2016 ο έλεγχος ζήτησε με γραπτό αίτημα του άρθρου 15 του ν. 4174/2013 από την αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση………………….ως πελάτη τα στοιχεία που έλαβε από την ελεγχόμενη κατά το φορολογικό έτος 2016 (αρ. πρωτ…………../24-03-2022).
Καθώς από τον έλεγχο των ΜΥΦ προέκυψε ότι ο μεγάλος όγκος των πωλήσεων διενεργείται προς την ανωτέρω αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση, ο έλεγχος θεώρησε επαρκές δείγμα τα προσκομισθέντα στοιχεία (τα ληφθέντα παραστατικά του πρώτου εξαμήνου του 2016). Συγκεκριμένα από τις υποβληθείσες από την ελεγχόμενη ΜΥΦ ο έλεγχος διαπίστωσε ότι από τη καθαρή αξία 122.202,09€ του συνόλου των χονδρικών πωλήσεων στις εγκεκριμένες εγγραφές στη Συγκεντρωτική Εσόδων το ποσό των 99.814,16€ αφορά πωλήσεις (εκδοθέντα τιμολόγια) προς τη επιχείρηση…………………….
Η ανωτέρω αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση ανταποκρίθηκε και προσκόμισε τα ζητηθέντα στοιχεία (αρ. πρωτ. εισερχ……………/11-04-2022). Ο έλεγχος κατέγραψε αναλυτικά τις πωλήσεις των ψαριών ανά είδος για το 1° εξάμηνο του 2016: την ποσότητα πώλησης σε κιλά και την τιμή πώλησης ανά κιλό άνευ ΦΠΑ. Με αυτόν τον τρόπο ο έλεγχος διαπίστωσε τη μέση τιμή πώλησης ανά είδος.
Το ανωτέρω δείγμα των παραστατικών τόσο των αγορών όσο και των πωλήσεων παρέχει εκτεταμένη πληροφόρηση αναφορικά με την επαγγελματική δραστηριότητα της ελεγχόμενης επιχείρησης για όλο το φορολογικό έτος 2016.
Καθώς ο έλεγχος έχει στοιχεία για τη τιμή πώλησης για το 83,34% των εμπορευμάτων (ψαριών και θαλασσινών) του δείγματος που αγόρασε η ελεγχόμενη, ήτοι για τις 42.419,36€ από τις συνολικές 50.899,01€ αγορές (κόστος πωληθέντων) του δείγματος, ο έλεγχος, κατά την εφαρμογή της αρχής των αναλογιών, εφαρμόζει το συντελεστή του περιθωρίου μεικτού κέρδους επί κόστους στο 83,34% του συνολικού κόστους πωληθέντων ενώ για το υπόλοιπο ποσοστό θεωρεί ότι τα εμπορεύματα πουλήθηκαν στη τιμή που αγοράστηκαν…».
Επειδή, σύμφωνα με την από 23/12/2022 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος (σελ.29-32) αναφέρονται αυτολεξεί τα ακόλουθα:
«…
Φορολογικό έτος 2017
Βάσει των προσκομισθέντων λογιστικών αρχείων η ελεγχόμενη διενεργεί κυρίως χονδρικές πωλήσεις νωπών και μικρής ψύξης ψαριών. Επιπλέον κάνει έναρξη νέας δραστηριότητας «Παροχή γευμάτων». Η ελεγχόμενη κάνει αγορές συσκευασίας μαγειρεμένων ειδών και επίσης δίνει σε επιχείρηση μαγειρεμένο λάδι για ανακύκλωση…..
Επίσης ο έλεγχος εντόπισε στο διαδίκτυο το κάτωθι φυλλάδιο/τιμοκατάλογο της επιχείρησης το οποίο ίσχυε κατά τα ελεγχόμενα έτη.
Από τα παραπάνω γίνεται αντιληπτό ότι:
1. η επιχείρηση αγοράζει σημαντικό αριθμό δοχείων και κουταλιών για σούπα καθώς και σκεύη μικροκυμάτων
2. η υπηρεσία του ψησίματος κοστολογείται στα 2,5€ επιπλέον της πώλησης ενός κιλού ψαριών
3. η σούπα κοστολογείται στα 3,5€, ενώ ένα κιλό ψάρι αντιστοιχεί περίπου σε πέντε μερίδες ψαρόσουπα. Λαμβάνοντας υπόψη τα παραπάνω, θα έπρεπε κανονικά το ποσοστό μεικτού κέρδους επί κόστους να είναι μεγαλύτερο τουλάχιστον ως προς το 2016. Παρόλα αυτά το ποσοστό μεικτού κέρδους επί κόστους 0,08 είναι εξαιρετικά μικρό και πολύ μικρότερο από το 2016. Συνεπώς υπάρχει σημαντική ένδειξη ότι η ελεγχόμενη επιχείρηση δεν εκδίδει τα προβλεπόμενα παραστατικά στις λιανικές πωλήσεις.
Καθώς τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του ο έλεγχος δεν βοηθούν ώστε να εξάγει ασφαλές συμπέρασμα για τη συνεισφορά της δραστηριότητας της παροχής γευμάτων στις συνολικές πωλήσεις καθώς αφορά κυρίως λιανικές πωλήσεις όπου στις ΑΛΣ δεν διευκρινίζεται το πωλούμενο είδος, ο έλεγχος για τις ανάγκες της μεθόδου της αρχής των αναλογιών θεωρεί ότι η ελεγχόμενη οντότητα πωλεί μόνο νωπά και μικρής ψύξης ψάρια και θαλασσινά. Συνεπώς το επιπλέον κέρδος από την παροχή γευμάτων δεν λαμβάνεται υπόψη από τον παρόντα έλεγχο.
Εφαρμογή της μεθόδου της αρχής των αναλογιών για τον προσδιορισμό των πραγματικών ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης – Φορολογικό έτος 2017
Αρχικά, ο έλεγχος κατέγραψε αναλυτικά για ένα επαρκές δείγμα, ήτοι το 59%, των αγορών των ψαριών (κόστους πωληθέντων) ανά είδος, ήτοι 93.884,24€ σε αξία: την ποσότητα αγοράς σε κιλά και την τιμή αγοράς ανά κιλό άνευ ΦΠΑ. Με αυτόν τον τρόπο ο έλεγχος διαπίστωσε: Ι.την μέση τιμή αγοράς ανά είδος, και
2. το ποσοστό ανά είδος ψαριού στην συνολική αξία του κόστους πωληθέντων (αγορών ψαριών).
Ο έλεγχος κατέγραψε αναλυτικά τις πωλήσεις των ψαριών ανά είδος : την ποσότητα πώλησης σε κιλά και την τιμή πώλησης ανά κιλό άνευ ΦΠΑ. Με αυτόν τον τρόπο ο έλεγχος διαπίστωσε τη μέση τιμή πώλησης ανά είδος.
Το ανωτέρω, εκτεταμένο, δείγμα των παραστατικών τόσο των αγορών όσο και των πωλήσεων αποτυπώνουν με αξιόπιστο τρόπο την επαγγελματική δραστηριότητα της επιχείρησης για όλο το φορολογικό έτος 2017.
Καθώς ο έλεγχος έχει στοιχεία για τη τιμή πώλησης για το 72,85% των εμπορευμάτων (ψαριών και θαλασσινών) που αγόρασε, ήτοι για τις 68.974,01€ από τις συνολικές 93.884,24€ αγορές (κόστος πωληθέντων) του δείγματος, ο έλεγχος, κατά την εφαρμογή της αρχής των αναλογιών, εφαρμόζει το συντελεστή του περιθωρίου μεικτού κέρδους επί κόστους στο 72,85% του συνολικού κόστους πωληθέντων ενώ για το υπόλοιπο ποσοστό θεωρεί ότι τα εμπορεύματα πουλήθηκαν στη τιμή που αγοράστηκαν..».
Επειδή, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο έλεγχος ορθά προέβη στην εφαρμογή της μεθόδου της αρχής των αναλογιών καθώς πληρούνται οι προϋποθέσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του ΚΦΔ, ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος απορρίπτεται ως νόμω αβάσιμος.
3ος προβαλλόμενος λόγος – Πλημμελής εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου – Εσφαλμένα τα δεδομένα που λήφθηκαν υπόψη / Πλημμελώς αιτιολογημένο το πόρισμα περί απόκρυψης λιανικών συναλλαγών / Εσφαλμένος ο υπολογισμός της φύρας – Παράνομη η μη αποδοχή των δωρεών σε Ιερούς Ναούς και το Δήμο Πειραιά / Εσφαλμένος ο μη υπολογισμός φύρας λόγω ψησίματος για το 2017
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 64 του Κ.Φ.Δ. ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.».
Επειδή, η ορθότητα του αποτελέσματος της τεχνικής της αρχής των αναλογιών βασίζεται στην αξιοπιστία των αναλογιών που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης. Για την επίτευξη της εφαρμογής των πλέον κατάλληλων ποσοστών, στην περίπτωση που χρησιμοποιούνται ποσοστά και δείκτες από τα δεδομένα ομοειδών επιχειρήσεων, είναι δυνατή η αναπροσαρμογή τους λαμβάνοντας υπόψη τα χαρακτηριστικά της κάθε επιχείρησης (Ε.2016/2020).
Επειδή, ο προσφεύγων στην σελίδα 13 της παρούσας ενδικοφανούς προσφυγής υποστηρίζει ότι πλημμελώς εφαρμόζονται οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου καθώς και ότι τα δεδομένα που ελήφθησαν υπόψη ήταν εσφαλμένα.
Επειδή, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι οι συναλλαγές της επιχείρησής του με ιδιώτες ήταν ελάχιστες, καθόσον είχε μεγάλους πελάτες – επιχειρήσεις, όπως ο …………………….., με αποτέλεσμα οι πωλήσεις σε ιδιώτες να είναι λιγότερες λόγω μη επάρκειας εμπορευμάτων ενόψει και του ποσοστού της φύρας λόγω της ευπάθειας των προϊόντων. Επιπλέον, ισχυρίζεται ότι τυχόν εναπομείναντα εμπορεύματα πωλούνταν σε λαϊκή αγορά όπου οι τιμές ήταν χαμηλότερες. Επιπρόσθετα, ισχυρίζεται ότι προμηθεύεται τα ψάρια από την ιχθυόσκαλα, όπου διατίθενται συσκευασμένα ανά είδος σε προκαθορισμένα κιβώτια των 5, 10 και 20 κιλών, τα οποία αγοράζονται αυτούσια, με αποτέλεσμα οι αγορές να υπερκαλύπτουν τη ζήτηση και οι πλεονάζουσες ποσότητες είτε να πετάγονται είτε να διατίθενται δωρεάν σε Ιερούς Ναούς και Συλλόγους. Προς απόδειξη των ανωτέρω προσκόμισε σχετικές βεβαιώσεις φορέων που βεβαιώνουν τη δωρεάν παράδοση σε αυτούς της αδιάθετης ποσότητας ψαριών (σχετ.1, 2 και 3). Ακόμη, θεωρεί ότι το ποσοστό φύρας/δωρεών που έπρεπε να υπολογιστεί από τον έλεγχο αντιστοιχεί τουλάχιστον σε 35%, όπως έχει γίνει αποδεκτό στα πλαίσια ελέγχου σε ομοειδή επιχείρηση (σχετ.4).
Τέλος, ισχυρίζεται ότι για το έτος 2017 ο έλεγχος θα έπρεπε να υπολογίσει φύρα κατά την προετοιμασία και το ψήσιμο των ψαριών σε ποσοστό 30% έως 70% ανάλογα με το είδος του ψαριού, δεδομένου ότι επρόκειτο για καθαρισμένα ψάρια.
Επειδή, σύμφωνα με την από 31.01.2023 έκθεση αιτιολογημένων απόψεων του Προϊστάμενου του 4ου ΕΛ.ΚΕ. Αττικής (σελ.13-15) βάσει των προσκομισθέντων λογιστικών αρχείων η ελεγχόμενη επιχείρηση διενεργεί πωλήσεις και σε πελάτες λιανικής. Επιπλέον, από 01.01.2017 προέβη σε έναρξη δραστηριότητας Παροχής γευμάτων. Ως εκ τούτου, η ελεγχόμενη επιχείρηση δεν διενεργεί μόνο χονδρικές πωλήσεις αλλά και λιανικές. Αυτό σημαίνει ότι η ποσότητα, που δεν πωλήθηκε από τα τελάρα χονδρικώς, σε κάθε περίπτωση δύναται να καλύψει τις ανάγκες των πελατών της, οι οποίοι αγοράζουν με αποδείξεις λιανικών συναλλαγών (ΑΛΣ).
Επειδή, σύμφωνα με την από 31.01.2023 έκθεση αιτιολογημένων απόψεων του Προϊστάμενου του 4ου ΕΛ.ΚΕ. Αττικής (σελ.15-17), η ελεγχόμενη επιχείρηση τόσο στα Υπομνήματά της όσο και στις αιτήσεις που απευθύνει προς το Δήμο …………, τον Ιερό Ναό της ………….. και της ……………………ισχυρίζεται ότι για το φορολογικό έτος 2016 δόθηκαν ως δωρεά νωπά ψάρια συνολικής αξίας 62.475,97€ και για το φορολογικό έτος 2017 81.398,85€.
Λαμβάνοντας υπόψη ότι το κόστος πωληθέντων, ήτοι οι συνολικές αγορές ψαριών και θαλασσινών, ανέρχεται για το φορολογικό έτος 2016 105.876,31 € και για το φορολογικό έτος 2017 σε 158.057,78€ προκύπτει ότι η ελεγχόμενη ισχυρίζεται ότι το 2016 διατέθηκε σε δωρεά το 59% περίπου των αγορών και αντίστοιχα το 2017 το 52% των συνολικών αγορών. Επίσης, καθώς αναφέρονται σε νωπά ψάρια και όχι σε μικρής ψύξης και θαλασσινά τα οποία όμως επίσης αγοράζει η ελεγχόμενη επιχείρηση κατά το 2016 και 2017, προκύπτει ότι το ποσοστό των αγορών των νωπών ψαριών τα οποία ισχυρίζεται ότι δίνει ως δωρεά είναι μεγαλύτερο από τα ανωτέρω σε σχέση με αυτά που πουλάει. Παρόλο που η ελεγχόμενη επιχείρηση στις αιτήσεις της ισχυρίζεται ότι έχει στη διάθεσή της στοιχεία από τα οποία προκύπτουν τα ανωτέρω ποσά, τα στοιχεία αυτά δεν προσκομίστηκαν στον έλεγχο.
Επίσης οι παραπάνω ισχυρισμοί δεν προκύπτουν από τα βιβλία και τα στοιχεία που τηρεί η επιχείρηση και προσκόμισε στα πλαίσια του παρόντος ελέγχου. Η ελεγχόμενη θα έπρεπε να έχει εκδώσει στοιχεία αυτοπαράδοσης και να έχει αποδώσει το ΦΠΑ (13%) των αγαθών στην τιμή κτήσης τους σύμφωνα με το άρθρο 7 του ν. 2859/2000.
Τέλος σε καμία περίπτωση δεν αποτελεί επιχειρηματική πρακτική να δίνεται προς δωρεά άνω του 50% των αγορών της επιχείρησης, πόσο μάλλον όταν αυτό δεν μπορεί να προκύψει από κανένα στοιχείο και δεν μπορεί να αιτιολογηθεί από την ίδια την επιχείρηση.
Επιπλέον, στις βεβαιώσεις τους τόσο ο Δήμος ……….., όσο και οι Ιεροί Ναοί βεβαιώνουν ότι διενεργήθηκαν γενικά δωρεές χωρίς ωστόσο να αναφέρουν την αξία αυτών. Επίσης πέρα από τις βεβαιώσεις δεν προσκομίστηκε κάποιο στοιχείο από την πλευρά των «δωρεοδόχων» όπως αντίγραφο των τηρούμενων βιβλίων, πρωτόκολλα παράδοσης παραλαβής που να επιβεβαιώνει τον ισχυρισμό τους αλλά και να προσδιορίζουν την αξία της δωρεάς.
Ειδικά για τον προβαλλόμενο λόγο μη υπολογισμό φύρας λόγω ψησίματος για το έτος 2017, με βάση το από 30.06.2022 2ο Υπόμνημα του προσφεύγοντος, ο ίδιος αιτείται να υπολογιστεί ένα υπόλοιπο ποσοστό από 5-10% φύρας γενικά, το οποίο εν τέλει ο έλεγχος έκανε αποδεκτό.
Επειδή, λαμβάνοντας υπόψη την απουσία αιτιολόγησης της μεγάλης απόκλισης του περιθωρίου μεικτού κέρδους (204% & 164%) όπως προσδιορίζεται από τον έλεγχο μεταξύ των δύο φορολογικών ετών 2016 και 2017, ο συντελεστής μεικτού κέρδους 164% που προσδιορίστηκε από τον έλεγχο για το φορολογικό έτος 2017, θεωρείται κατάλληλος για ολόκληρη την ελεγχόμενη περίοδο, σύμφωνα με όλα τα δεδομένα που προκύπτουν από τον φάκελο της υπόθεσης.
Επειδή, σύμφωνα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως αυτές παρατίθενται στην σελίδα 31 της από 23-12-2022 έκθεσης μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, αναφέρεται ότι ο έλεγχος προβάλλει τη λογική ότι η κερδοφορία του έτους 2017 είναι αναιτιολόγητα χαμηλότερη από την αντίστοιχη του έτους 2016 και συνεπώς, υφίσταται ένδειξη ότι η ελεγχόμενη επιχείρηση δεν εκδίδει τα προβλεπόμενα από το νόμο φορολογικά στοιχεία λιανικών πωλήσεων. Επιπλέον, ο έλεγχος αναφέρει ρητά ότι: «Λαμβάνοντας υπόψη τα παραπάνω, θα έπρεπε κανονικά το ποσοστό μεικτού κέρδους επί κόστους να είναι μεγαλύτερο τουλάχιστον ως προς το 2016».
Κατόπιν των ανωτέρω, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος, περί πλημμελούς εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου λόγω του ότι τα δεδομένα που λήφθηκαν υπόψη ήταν εσφαλμένα, γίνεται δεκτός.
4ος προβαλλόμενος λόγος – Παράνομες οι υπ’ αρ. 814/2022 και 817/2022 Πράξεις Επιβολής Προστίμου άρθρου 54 ΚΦΔ
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4 του ν. 4308/2014 ορίζεται ότι:
«…4. Αρχείο ιδιόκτητων αποθεμάτων:
Στο αρχείο αυτό καταχωρούνται:
α) Τα ποσοτικά δεδομένα της φυσικής απογραφής (σύντομη περιγραφή είδους, μονάδα μέτρησης και ποσότητα), κατά είδος και διακεκριμένα για κάθε αποθηκευτικό χώρο.
β) Η κατά μονάδα αξία επιμέτρησης, καθώς και η συνολική αξία επιμέτρησης του κάθε είδους.».
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 4308/2014 ορίζεται ότι:
«.5. Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος…
7. Η οντότητα εφαρμόζει κατάλληλες κατά την κρίση της δικλίδες για:
α) Τη διασφάλιση ότι υπάρχει αξιόπιστη και ελέγξιμη αλληλουχία τεκμηρίων (ελεγκτική αλυσίδα) για κάθε συναλλαγή ή γεγονός, από το χρόνο που προέκυψαν μέχρι το διακανονισμό τους.
β) Τη δημιουργία αξιόπιστης και ελέγξιμης αλληλουχίας τεκμηρίων, που διασφαλίζει την ευχερή συσχέτιση των συναλλαγών και άλλων γεγονότων με τα λογιστικά αρχεία και τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.
γ) Την επίτευξη εύλογης διασφάλισης ως προς την αυθεντικότητα των παραστατικών (τεκμηρίων) της προηγούμενης παραγράφου και την ακεραιότητα του περιεχομένου τους, με σκοπό την επιβεβαίωση της προέλευσης αυτών και την τεκμηρίωση της συναλλαγής.
10. Από το τηρούμενο λογιστικό σύστημα πρέπει να παρέχονται ευχερώς, αναλυτικά και σε σύνοψη, όλα τα δεδομένα και πληροφορίες που απαιτούνται για να καθίσταται ευχερής η διενέργεια συμφωνιών και επαληθεύσεων κατά τη διενέργεια οποιουδήποτε ελέγχου…».
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ν. 4308/2014 ορίζεται ότι:
«1. Το σύνολο των λογιστικών αρχείων που η οντότητα τηρεί, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού του νόμου διαφυλάσσονται για το μεγαλύτερο χρονικό διάστημα από:
α) Πέντε (5) έτη από τη λήξη της περιόδου.
β) Το χρόνο που ορίζεται από άλλη νομοθεσία.
2. Τα λογιστικά αρχεία μπορούν να διαφυλάσσονται σε οποιαδήποτε μορφή, εφόσον υπάρχει σύστημα αναζήτησης, εμφάνισης και εκτύπωσης ή αναπαραγωγής αυτών, για τη διευκόλυνση οποιουδήποτε ελέγχου.
3. Ειδικά για κάθε τιμολόγιο, διαφυλάσσονται επιπλέον τα δεδομένα που διασφαλίζουν την αυθεντικότητα και την ακεραιότητα του περιεχομένου του, σύμφωνα με τις παραγράφους (1) και (2) του παρόντος άρθρου.».
Επειδή, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι για το έτος 2016 προσκόμισε στον έλεγχο τα τιμολόγια εσόδων του έτους αυτού καθώς και με τα δεδομένα της με αριθμό ………………. ΦΤΜ.
Επιπλέον, ισχυρίζεται ότι για το έτος 2017 προσκόμισε τα δεδομένα της με αριθμό …….. ΦΤΜ, καθώς και ότι δεν είχε υποχρέωση τήρησης ξεχωριστού αρχείου αποθεμάτων, δεδομένου ότι οι ποσότητες και τα είδη των ψαριών προέκυπταν από τα τιμολόγια αγορών, τα παραστατικά διακίνησης και τα έγγραφα μεταφοράς, το ίδιο δε και η αξία επιμέτρησής τους.
Επειδή, σύμφωνα με την από 31.01.2023 έκθεση αιτιολογημένων απόψεων του Προϊστάμενου του 4ου ΕΛ.ΚΕ. Αττικής (σελ.17), η ελεγχόμενη επιχείρηση έθεσε στη διάθεση του ελέγχου μέρος των ζητηθέντων φορολογικών βιβλίων και στοιχείων των χρήσεων 2016 και 2017 και όχι ολόκληρο το αρχείο αυτής. Συγκεκριμένα υπεδείχθησαν στον έλεγχο, το βιβλίο εσόδων-εξόδων, τα παραστατικά δαπανών αγορών, τα Ζ της ταμειακής μηχανής και μέρος των εκδοθέντων τιμολογίων φορολογικού έτους 2017. Επιπλέον, η ελεγχόμενη επιχείρηση προσκόμισε με το 2ο Υπόμνημα αρχεία atxt, btxt και stxt της ΦΤΜ με αρ. μητρώου………………, αλλά όχι τα ctxt, dtxt και τα etxt αρχεία τα οποία είναι απαραίτητα για την διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων. Επίσης τα προσκομισθέντα αρχεία στη μορφή που κατατέθηκαν δεν συμφωνούσαν με τις εγκεκριμένες προδιαγραφές, δεν κατέστη εφικτό να αναγνωριστούν και δεν ήταν επεξεργάσιμα από το πρόγραμμα………………
Επειδή, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο έλεγχος ορθά προέβη στην επιβολή σε βάρος του προσφεύγοντος των με αριθμό ……../23-12-2022 και ……../23-12-2022 Πράξεων Επιβολής Προστίμου φορολογικού έτους 2016 και 2017, αντίστοιχα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 54 του ΚΦΔ. Ως εκ τούτου, ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος απορρίπτεται ως νόμω αβάσιμος.
Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, το σταθμισμένο μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί του κόστους για το φορολογικό έτος 2016 υπολογίζεται ως ακολούθως:
Σταθμισμένο μέσο περιθώριο μεικτού κέρδους επί κόστους = 1,476.
Κατόπιν εφαρμογής της παραπάνω αναλογίας που προέκυψε κατά τον έλεγχο επί του 83,34% του συνόλου του κόστους πωληθέντων (100.581,54€Χ 0,8334 = 83.824,66€), ήτοι 1,476 Χ 83.824,66€ = 123.725,20€, τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα προκύπτουν ως ακολούθως:
| Βάσει δήλωσης | Βάσει ΔΕΔ | ΔΙΑΦΟΡΑ | ||
| Έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα: | 131.237,28€ | Έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα (123.725,20€+ 100.581,54€) : | 224.306,74€ | 93.069,46€ |
| Κόστος Πωληθέντων: | 105.875,31€ | Κόστος Πωληθέντων: | 100.581,54€ | 5.293,77€ |
| Μικτό Κέρδος: | 25.361,97€ | Μικτό Κέρδος: | 123.725,20€ | 98.363,23€ |
Περαιτέρω, σύμφωνα με την αριθ. Ε.2016/2020 εγκύκλιο, ειδικότερα για το Φ.Π.Α., οι συνολικές φορολογητέες εκροές, βάσει της παρούσας απόφασης διαμορφώνονται ως εξής:
ΔΕΔΟΜΕΝΑ Φ.Π.Α. 2016
| Βάσει δήλωσης | Βάσει ΔΕΔ | Διαφορά | |
| ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΕΚΡΟΕΣ 13% | 128.504,08 | 226.398,97 | 97.894,89 |
| ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΕΚΡΟΕΣ 23% | 1.525,70 | 1.759,87 | 234,17 |
| ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΕΚΡΟΕΣ 24% | 1.207,50 | 1.441,67 | 234,17 |
| ΣΥΝΟΛΙΚΕΣ ΕΚΡΟΕΣ | 131.237,28 | 229.600,51 [224.306,74€ + 5.293,77€] | 98.363,23 |
| Αναλογούν ΦΠΑ εκροών 13% Αναλογούν ΦΠΑ εκροών 23% Αναλογούν ΦΠΑ εκροών 24% | 12.726,34€ (97.894,89Χ 13%) 53,86€ (234,17 Χ 23%) 56,20€ (234,17 Χ 24%) | ||
Πηγή:Taxheaven.gr
